ITPB3/423-333/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze m.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat leasingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej oraz rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest jednostką certyfikującą systemy zarządzania na zgodność z normami ISO. Usługi prowadzone są na terenie całego kraju, stąd też jednym z podstawowych narzędzi pracy jest samochód osobowy, zapewniający najbardziej ekonomiczne wykorzystanie czasu pracy audytora, oraz racjonalizację kosztów delegacji. W najbliższym kwartale Spółka zamierza podpisać umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy.

Okres umowy wynosi 3 lata. Umowa przewiduje:

Jednostka zaznaczyła, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, dlatego nie określono precyzyjnie wysokości procentowej - opłaty wstępnej warunkującej wydanie przedmiotu leasingu.

Wnioskodawca podniósł, że opłaty leasingowe należą do kategorii kosztów pośrednich. W myśl art. 15 ust. 4d. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Pytanie dotyczy sposobu zakwalifikowania wstępnej opłaty leasingowej - czy jest ona kosztem jednorazowym nie dotyczącym okresu obowiązywania umowy, ale warunkującym prawo do skorzystania z leasingu i tym samym powinna ona podlegać rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu (podatkowych) jednorazowo w dacie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zasadnie uznano, że wstępna opłata leasingowa powinna podlegać rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo - w dacie jej poniesienia, podobnie jak 36 rat leasingowych płatnych po wydaniu przedmiotu leasingu, do zakończenia umowy.

Spółka stoi na stanowisku, że wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, ponieważ ma ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczy ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta.

Ponadto jest wnoszona, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, i dlatego jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego dotyczącą pojazdu wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej - samochodu osobowego. Z umowy tej będzie wynikać obowiązek zapłaty tzw. opłaty wstępnej w wysokości ok. 28-40% wartości umowy oraz 36 równych rat leasingowych. Wskazać należy więc, że danych opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umów (spełniających wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy je za koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, a wiec jej zapłata będzie stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosić się będzie do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata będzie warunkować rozpoczęcie realizacji umowy leasingu (tekst jedn.: udostępnienie przez finansującego przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie oraz dokonywanie przez korzystającego wpłat rat leasingowych na rzecz finansującego), a więc skuteczności tej umowy.

W konsekwencji - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności (realizacji) tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co do zasady, opłata wstępna, wynikająca z danej umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Opłata ta nie powinna więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Natomiast w przypadku rat leasingowych (opłat czynszowych), mając na względzie powyższe przepisy, i fakt, że uiszczenie ww. opłat, nie warunkowało zawarcia umowy, opłaty te nie posiadają charakteru warunkującego rozpoczęcie realizacji umowy leasingu nie są warunkiem skuteczności umowy (tekst jedn.: udostępnienia przez finansującego przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie), tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca może zaliczyć raty leasingowe nie warunkujące zawarcia umowy oraz wydania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, przez który należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.