ITPB3/423-333/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się, na podstawie udzielonej koncesji, dystrybucją energii elektrycznej, odpowiedzialnym za stabilne i o odpowiedniej jakości dostawy energii elektrycznej do odbiorców finalnych.

W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców Spółka dysponuje urządzeniami służącymi do doprowadzania energii elektrycznej. Prowadzi także budowę nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki.

Na podstawie od niedawna obowiązujących przepisów art. 305 ¹ -305 ⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej powoływana jako k.c.) Spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, tzw. służebność przesyłu.

Spółka zmuszona jest do korzystania z nieruchomości innych podmiotów w celu:

* wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych,

* zapewnienia sobie ewentualnego prawa dojścia i dostępu do istniejących urządzeń stanowiących własność Spółki, a zlokalizowanych na obcym gruncie, celem dokonywania napraw, usuwania awarii, konserwacji czy remontu.

Umowy ustanawiające służebność przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych.

Przy czym służebności przesyłu, zgodnie z przepisami k.c., ustanawiane są zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie. Służebność przesyłu nie jest określona w umowie datą końcową, ale stosownie do postanowień k.c. wygasa ona najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi ona na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń.

Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach, lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, faktycznie służą doprowadzaniu energii elektrycznej właścicielom tych nieruchomości jak i mogą służyć do doprowadzania energii innym odbiorcom.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki ustanowienie na podstawie art. 305 ¹ -305 ⁴ k.c. służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 305 ¹ k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym i przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń. Umowa ustanowienia służebności nie powoduje zatem powstania relacji o charakterze zobowiązaniowym. W szczególności, żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem będzie powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej z nich, kosztem majątku drugiej z nich. Przedsiębiorca, na rzecz którego jest ustanawiana służebność, w żaden sposób nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego korzystania uzyskiwane są korzyści majątkowe - tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia lub nie są ponoszone wydatki. Ponieważ zaś Kodeks cywilny nie czyni odpłatności jedną z essentialia negotii umowy służebności przesyłu, to ustanowienia służebności bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania wynagrodzenia (nie oznacza to zwolnienia uprawnionego ze służebności z zapłaty wynagrodzenia).

Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednak, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku określonego podmiotu mające konkretny wymiar. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoich uchwałach, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wypada również przypomnieć, że cywilistyczne świadczenie polega na działaniu lub zaniechaniu, gdy tymczasem przy ustanowieniu służebności przesyłu dochodzi do wyrażenia zgody przez właściciela nieruchomości na znoszenie pewnego stanu faktycznego - nie jest to ani działanie, którego skutkiem jest zwiększenie się majątku przedsiębiorstwa przesyłowego lub niezmniejszenie się tego majątku w następstwie takiego działania, ani zaniechanie skutkujące analogicznymi zdarzeniami. Z zaniechaniem skutkującym powstaniem nieodpłatnego świadczenia mielibyśmy zdaniem Spółki do czynienia co najwyżej wtedy, gdyby właściciel nieruchomości odstąpił od ustalenia wynagrodzenia, będącego obowiązkowym elementem prawa rzeczowego w postaci służebności. A jak wyżej wskazano, służebność przesyłu (tak jak zresztą każda inna służebność) może, ale nie musi być ustanowiona za wynagrodzeniem.

Mając zatem na uwadze powyższe, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, aby wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a po drugie, aby było to świadczenie nieodpłatne będące dochodem do opodatkowania, przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową, i musiałby ją uzyskać wyłącznie on. Tymczasem ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu energii.

Reasumując, nieodpłatna służebność przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2008 r. (IBPB3/423-296/07/PP) oraz w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 27 listopada 2006 r. (US.PD-l-423/35/1/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305 ¹ - 305 ⁴ k.c.). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Dodatkowo należy wskazać, iż przytoczone we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach, nie są to zatem interpretacje ogólne prawa podatkowego, którymi tut. organ byłby związany przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.