ITPB3/423-330/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przyspieszonej amortyzacji w odniesieniu do nabytej nieruchomości niemieszkalnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przyspieszonej amortyzacji w odniesieniu do nabytej nieruchomości niemieszkalnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu styczniu 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Spółka zakupiła od kontrahenta (spółka z o.o. w likwidacji) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością budynku niemieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Jest to budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej XXX m² i kubaturze XXX m³ posiadający decyzję z grudnia 2012 r. o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego wydaną przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Z. Obecnie Spółka przyjmuje na stan środków trwałych odnowiony budynek. Spółka chce zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla używanych i ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika - budynków niemieszkalnych dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Budynek uważa się za używany, jeżeli podatnik wykaże, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Spółka posiada oświadczenie od poprzedniego właściciela, że w budynku tym mieściła się w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2011 r. siedziba jego spółki oraz było to miejsce wykonywania działalności. Jednak od 1 stycznia 2012 r. do momentu zakupu przez Spółkę tego obiektu nie był on używany, natomiast pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego uzyskano dopiero w grudniu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym Spółka może zastosować dla budynku indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 3,20% 40 lat minus 9 lat użytkowania przez poprzedniego właściciela, mimo, że nie było w tym okresie pozwolenia na użytkowanie.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że ma prawo skorzystać z indywidualnej podwyższonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 3,20%. Posiada potwierdzenie o wykorzystywaniu budynku przez poprzedniego właściciela przez okres 9 lat, czyli powyżej 60 miesięcy. Zgoda na użytkowanie obiektu budowlanego miała miejsce dopiero w grudniu 2012 r., ponieważ kontrahent był zainteresowany sprzedażą obiektu i taka zgoda była niezbędna do dokonania tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ponadto - w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując klasyfikacji składników majątku do środków trwałych określonych w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić następujące pojęcia:

Pojęcie "budynek" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez "budowlę" - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo podkreślić należy, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji środków trwałych odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych - zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi do KŚT - część I - za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku niemieszkalnego, który według oświadczenia zbywającego był przez niego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2003-2011, przy czym pozwolenie na użytkowanie wskazanego obiektu zostało wydane w 2012 r. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy budynek niemieszkalny powinien być amortyzowany stawką 2,5%, przez okres nie krótszy niż 40 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwiększonej stawki odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do zakupionego budynku.

Na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

* dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Przepis do którego brzmienia odwołuje się Spółka, tj. art. 16j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W przepisie tym ustawodawca dookreślił termin "używania" ujęty w treści określonych przepisów, przy czym zauważyć należy, że ww. przepis odnosi się tylko i wyłącznie do środków trwałych określonych w art. 16j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Tymczasem budynek nabyty przez Spółkę, nie jest środkiem trwałym, o którym mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jak wskazano bowiem powyżej jest on środkiem trwałym, o którym mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w konsekwencji w odniesieniu do nabytego budynku nie może znaleźć zastosowania art. 16j ust. 3.

Mając powyższe na uwadze w celu dookreślenia zastosowanego przez ustawodawcę pojęcia "używania" należy sięgnąć do przepisów regulujących kwestie związane z oddaniem środków trwałych do używania.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego wyjaśnić należy, że składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku.

W myśl bowiem cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały (budowla, budynek oraz lokal będący odrębną własnością) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku, rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej używania.

W myśl bowiem art. 55 i art. 59 ustawy - Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

W konsekwencji, aby budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji, musi być - stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - w dniu przyjęcia do używania kompletny i zdatny do użytku. Generalnie należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest natomiast wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Stanowisko takie zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 467/10, w którym wskazano: "Fakt, iż najemca płacił czynsz i w tym czasie wykonywał określone prace wykończeniowe mające na celu przystosowania wynajętych pomieszczeń do działalności bankowej, nie ma znaczenia dla dokonania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Budynek jest bowiem kompletny i zdatny do użytku, dopiero gdy organ nadzoru budowlanego udzieli inwestorowi pozwolenia na jego użytkowanie."

Tym samym bez pozwolenia na użytkowanie budynek nie mógł być wprowadzony przez poprzedniego właściciela do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tym samym na gruncie przepisów prawa podatkowego i nie tylko, nie mógł być przez niego używany, w konsekwencji warunek w postaci używania środka trwałego w odniesieniu do opisywanego budynku nie został spełniony.

Reasumując, Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwiększonej stawki odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do opisywanego budynku, gdyż nie spełnia on warunków, o których mowa w przepisie 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie można uznać w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy, że budynek ten stanowi używany środek trwały. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do naliczania odpisów amortyzacyjnych w wysokości określonej dla tego rodzaju środków trwałych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.