ITPB3/423-328a/10/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nieodpłatnym umorzeniem akcji - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nieodpłatnym umorzeniem akcji.

Jego uzupełnienie datowane na dzień 14 września 2010 r. - stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 września 2010 r. znak ITPB3/415-681/10-2/MR, ITPB3/423-328/10-2/PST - wpłynęło do tutejszego organu w dniu 15 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "M." sp. z o.o. jest spółką zależną spółki "A." S.A. Ta ostatnia spółka posiada w pierwszej z nich 100% akcji.

Jednocześnie spółka "M." posiada 6.600.000 akcji spółki "A." S.A.

Akcje spółki "A." S.A. były nabywane w okresie od marca 2000 r. do grudnia 2000 r., zaś ogólna ilość nabytych akcji wyniosła 803.642. Część z nabytych akcji została zbyta w lutym i październiku 2002 r., wskutek czego spółka "M." sp. z o.o. była właścicielem 600.000 akcji spółki "A." S.A. W sierpniu 2006 r. dokonano splitu akcji spółki "A." S.A., wskutek czego "M." sp. z o.o. stała się właścicielem 6.600.000 akcji.

W przeszłości istnienie stanu, w którym spółka zależna posiadałaby akcje spółki dominującej, nie było niezgodne z prawem. Jednakże obecnie zgodnie z przepisem art. 362 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółki zależne nie mogą posiadać akcji spółek dominujących. W związku z tym obie spółki postanowiły doprowadzić do stanu, w którym spółka "M." nie będzie właścicielem akcji spółki "A." S.A. Doprowadzenie do takiego stanu ma nastąpić poprzez nieodpłatne umorzenie akcji spółki "A." S.A. posiadanych przez spółkę "M.". Operacja ta będzie przeprowadzana stopniowo, poprzez umarzanie w poszczególnych latach jedynie części akcji posiadanych przez spółkę "M.".

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu drugim dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, jak również dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani spółce "A." S.A., ani też spółce "M." nie będzie można przypisać osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając to stanowisko, Spółka podnosi, iż zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały unormowane w przepisach art. 359-361 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do przepisu art. 359 § 1 zdanie drugie k.s.h., akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). A zatem jednym z rodzajów umorzenia akcji jest tzw. umorzenie dobrowolne, polegające na nabyciu własnych akcji przez spółkę, celem ich późniejszego umorzenia. Dla swej ważności wymaga ono złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez akcjonariusza, którego prawa udziałowe mają ulec umorzeniu.

Z punktu widzenia odpłatności, przepisy k.s.h. rozróżniają umorzenie za wynagrodzeniem oraz umorzenie nieodpłatne.

W świetle przywołanych przepisów umorzenie akcji może nastąpić w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z przepisem art. 362 § 4 k.s.h., który zabrania nabywania akcji spółki dominującej przez spółkę zależną zaś umorzenie to może być nieodpłatne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie przykładowo wylicza w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b kategorie wpływów, które są zaliczane do przychodów, zaś art. 12 ust. 4 zawiera zamknięty katalog wpływów, które nie są zaliczane do przychodów. W przepisach tych nie wskazano, by przychodem spółki mogła być wartość nabytych nieodpłatnie przez nią własnych akcji w celu ich umorzenia, czyli wartość o którą ulegnie obniżeniu kapitał zakładowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Przywołane przepisy uwzględniają różne typy i sposoby umorzenia akcji, przewidziane w przepisach k.s.h. Jak wskazano wyżej, k.s.h. wyróżnia:

* umorzenie dobrowolne odpłatne, tj. zakładające wynagrodzenie dla akcjonariusza za umorzenie jego akcji,

* umorzenie dobrowolne nieodpłatne - dokonywane bez wynagrodzenia dla akcjonariusza,

* umorzenie przymusowe,

* umorzenie automatyczne.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zatem opodatkowanie wszystkich rodzajów umorzeń akcji przewidzianych w k.s.h., z wyłączeniem jednak umorzenia dobrowolnego, przewidującego wynagrodzenie dla akcjonariusza, który to stan faktyczny mieści się w hipotezie normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 2. Przepis ten stanowi zatem lex specialis w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia mieści się w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodom od osób prawnych.

Tymczasem, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołany przepisy obejmuje zatem dochód, jaki powstaje po stronie akcjonariusza spółki w następstwie umorzenia akcji tej spółki. Skoro zaś spółka, której akcje podlegają umorzeniu nie otrzymuje żadnego świadczenia, po jej stronie nie wystąpi żaden przychód, ani też dochód. Analiza treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż regulacja ta zawiera szczególną definicję dochodu, odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Ponadto, użycie przez ustawodawcę art. 10 ust. 1 wyrażenia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza, iż chodzi o dochód, który rzeczywiście został osiągnięty. Chodzi zatem o dochód faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. W cytowanym przepisie jest bowiem mowa o dochodzie (przychodzie), którym akcjonariusz może sam rozporządzać, co oznacza, że chodzi o dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Ewentualnie dochód ten mógłby przybrać formę "bezgotówkową" w postaci podwyższenia wartości akcji. Jeśli jednak umorzenie akcji pociąga za sobą obniżenie kapitału spółki, sytuacja taka nie zachodzi. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że umorzenie akcji spółki "A." S.A. będących własnością "M." nie pociągnie za sobą opodatkowania tej ostatniej spółki.

Nie będzie można również przypisać osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu spółce "A." S.A. Nie osiągnie ona bowiem żadnego z rodzajów przychodów, o których mowa w art. 10 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie osiągnie ona przychodu nieodpłatnego, bowiem do jej majątku nie wpłynie żadna wartość, która powiększałaby ten majątek.

Tym niemniej należy wskazać, że w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009. pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178). Także w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej uznawano, że nieodpłatne umorzenie akcji nie pociąga powstania zobowiązania podatkowego.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na inne rozstrzygnięcia prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2008 r., sygnatura IBPB3/423-698/08/PC,

* interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2008 r., sygnatura IBPB3/423-156/08/AM,

* odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 2206, wydanej w dniu 23 lutego 2004 r.,

* piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02), Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15,

* interpretacja prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 25 maja 2007 r. (1472/DPC/423->-12/07/PK),

* interpretacja prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 24 kwietnia 2007 r. (1472/DPC/423-9/07/PK),

* interpretacja prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 8 lipca 2004 r. (PUS.I/423/65/2004).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisywanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 -12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza nieodpłatnie umorzyć własne akcje z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego.

Ocena skutków prawnych tego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Spółkę oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie Jednostki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Umorzenie części własnych akcji spółki kapitałowej bez wynagrodzenia z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego nie zostało bezpośrednio wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej własnego kapitału. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Reasumując zatem, nieodpłatne umorzenie własnych akcji z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodów po stronie Spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Oznacza to, że na Spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z zaistnieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.