ITPB3/423-328/08/DZ - Wydatki poniesione przez Szpital na reprezentację, utrzymanie lokali związkowych oraz zakup nekrologów a koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego przez Szpital.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital w B. realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Z tego tytułu osiąga dochody, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

W ramach swojej statutowej działalności szpital ponosi m.in. wydatki, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a są to: koszty reprezentacji, koszty utrzymania lokali związkowych oraz koszty zakupu wieńców pogrzebowych, nekrologów, kondolencji na rzecz członków rodzin obecnych lub byłych pracowników.

Natomiast koszty wiązanek pogrzebowych itp. na rzecz pracowników byłych lub obecnych pracowników Szpital zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty reprezentacji, które Szpital zalicza zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów są to wydatki związane w szczególności z zakupem m.in.:

Szpital ponosi koszty utrzymania lokali związkowych ze względu na realizację zapisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia technicznie niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Koszty zakupu wieńców pogrzebowych, nekrologów, kondolencji to przede wszystkim wydatki związane ze śmiercią członków rodzin obecnych lub byłych pracowników Szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, iż wydatki poniesione przez Szpital na reprezentację, utrzymanie lokali związkowych oraz zakup nekrologów zaliczane są do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, równowartość powstałych w ten sposób dochodów powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych czy też stanowi element bieżącej działalności statutowej szpitala...

Wnioskodawca wskazuje, iż Szpital jest jednostką sektora finansów publicznych prowadzącą działalność statutową. Zgodnie z § 4 statutu podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody podatników (z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy) których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia są wolne od podatku dochodowego w części przeznaczonej na te cele. Z kolei w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca sformułował warunek skorzystania z powyższego zwolnienia przedmiotowego, stanowiąc, iż zwolnienie to dotyczy "... podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów".

Zatem warunkiem zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie w bieżącym roku podatkowym i wydatkowanie - w bliżej nieokreślonym czasie - dochodu na cele statutowe.

W związku z prowadzoną działalnością Szpital uzyskuje i wykazuje określony zysk bilansowy, przy ustaleniu którego uwzględnia wszystkie swoje przychody i poniesione koszty.

Jednocześnie jednak Szpital obowiązany jest określić swój podatkowy dochód, przy ustalaniu którego stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może brać pod uwagę niektórych swych wydatków, które w myśl tej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Może więc powstać sytuacja, że wykazany za rok podatkowy dochód Szpitala będzie wyższy niż zysk bilansowy. Różnica pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym co do zasady stanowi więc dochód Szpitala, który - jako że nie może być przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednakże, zdaniem Szpitala, jeżeli poniesiemy wydatki, które związane są z realizacją "celów statutowych" m.in. koszty reprezentacji, koszty utrzymania lokali związkowych oraz koszty zakupu wieńców pogrzebowych, nekrologów, kondolencji, nawet jeżeli w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, nie powodują one zwiększenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Kwestie związane z ustaleniem dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym aspekcie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wyjaśniło m.in. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, skierowane do izb i urzędów skarbowych oraz do urzędów kontroli skarbowej z 19 listopada 2002 r. Nr PB3-IP-8214-256/2002, w którym stwierdzono: (...) iż ujęte w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieznane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również rozliczenia podatku w trakcie roku podatkowego".

W związku z powyższym Szpital stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone na reprezentację, utrzymanie lokali związkowych oraz zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów, kondolencji ("wiąże się z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia"). Stąd też, przewyższająca zysk bilansowy równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie zdaniem Szpitala podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1b cytowanej ustawy stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony był na cele statutowe.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Szpitala, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W odniesieniu do wydatków Szpitala związanych z utrzymaniem lokali przekazanych na potrzeby związków zawodowych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.) pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na prawnopodatkowe konsekwencje nieodpłatnego udostępnienia związkom zawodowym nieruchomości (pomieszczeń) stanowiących własność pracodawcy.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pracodawca udostępniając nieodpłatnie nieruchomości lub jej część związkom zawodowym nie ustala przychodu z tego tytułu.

Konsekwencją tego zapisu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika (Szpital), związanych z tą nieruchomością, stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie negatywny katalog kosztów nie wymienia wydatków na zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów, kondolencji w związku ze śmiercią członków rodzin obecnych lub byłych pracowników Szpitala, jako wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ale nie można uznać ich za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia.

Jednocześnie w przypadku jednostki takiej jak Szpital trudno doszukać się podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie ww. wydatków, jako związanych z realizacją celów statutowych, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przypadku ochroną zdrowia.

Wobec powyższego dochód stanowiący równowartość przedmiotowych wydatków nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu, gdyż nie realizuje celu statutowego, jakim dla Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Reasumując, jeżeli cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są celami statutowymi Szpitala, to dochód w takiej części, w jakiej zostanie przeznaczony, a następnie wydatkowany na te cele, będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w ww. artykule ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym przypadku dochody uzyskane przez Szpital, a przeznaczone na inne cele, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.