ITPB3/423-327a/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów lidera konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów lidera konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską firmą budowlaną ze 100% udziałem kapitału niemieckiego. W ostatnim czasie, w celu pozyskania kontraktu budowlanego na terytorium Polski, zawiązał konsorcjum z jedną z niemieckich spółek komandytowych, zwaną dalej Partnerem, wchodzącą w skład tego samego, co on niemieckiego koncernu budowlanego. Liderem konsorcjum reprezentującym uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego i osób trzecich został Wnioskodawca (zwany dalej Liderem), niemiecka spółka komandytowa zaś została Partnerem konsorcjum. Partner nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Umowa z Zamawiającym została zawarta przez obu uczestników konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum, Lider konsorcjum działa w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych Partnerów - jako całości oraz wszystkich jego Partnerów z osobna i jest upoważniony do wykonywania czynności faktycznych i prawnych wobec Zamawiającego, w tym do zaciągania zobowiązań oraz w szczególności do:

* realizacji kontraktu, łącznie z przekazywaniem drugiemu Partnerowi płatności otrzymywanych od Zamawiającego przypadających na jego rzecz;

* zawarcia umów w imieniu i na rzecz obu Partnerów, związanych z realizacją kontraktu, których nie mogą zawrzeć wszyscy Partnerzy, jako strona takiej umowy po uzyskaniu akceptacji jej treści przez Partnera;

* przekazywanie Zamawiającemu wniosków i dokumentów przekazywanych przez obu Partnerów, w oparciu o warunki Kontraktu;

* opracowania harmonogramu dyrektywnego na podstawie harmonogramów opracowanych i dostarczonych przez obu Partnerów;

* występowania w imieniu i na rzecz Partnerów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych;

* otrzymywanie instrukcji w imieniu i na rzecz wszystkich Partnerów;

* wnoszenia środków zaskarżenia określonych stosownymi przepisami (w szczególności przewidzianych ustawą - Prawo Zamówień Publicznych).

Ponadto w zawartej Umowie Konsorcjum strony określiły, co następuje:

Poza tym, strony ustaliły pomiędzy sobą, iż Lider będzie fakturował do Zamawiającego całą wartość wykonanych robót, a Partner będzie obciążał Lidera na podstawie noty obciążeniowej 1% przerobu przypadającego na niego zgodnie z umową Konsorcjum. W zamian za przekazane przez Lidera wynagrodzenie przypadające Partnerowi zgodnie z regulacjami umowy konsorcjum, Partner nie będzie wykonywał w ramach umowy konsorcjum żadnych usług na rzecz Lidera.

Lider będzie zawierał również wszystkie umowy z podwykonawcami i dostawcami ujmując i rozliczając w swoich księgach całość kosztów związanych z zakupami od nich i odliczając VAT od tych zakupów. Następnie na koniec każdego okresu, w którym wykazywana jest u Lidera sprzedaż do Zamawiającego, Lider na podstawie noty obciążeniowej będzie obciążał zbiorczo Partnera 1% wszystkich zaewidencjonowanych na danym zadaniu kosztów. Kwoty wynikające z wystawionych na Lidera faktur za wykonane usługi i dokonane zakupy w związku z realizacją kontraktu, w wysokości 1% dotyczącego Partnera Konsorcjum, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u Lidera.

Ponadto, Partner będzie na podstawie osobnych umów z Liderem dostarczał dla potrzeb wykonywanego kontraktu personel oraz sprzęt, za który będzie fakturował Lidera na zasadach przewidzianych dla podwykonawców i dostawców. Wynagrodzenie Partnera z tytułu dostarczanych towarów i wykonywanych usług na rzecz Lidera jest płatne tym samym na podstawie odrębnych ustaleń i nie jest regulowane w umowie konsorcjum.

Zgodnie ze złożoną ofertą niezależnie od zapisów umowy konsorcjum, Partnerzy będą wspólnie, niepodzielnie i solidarnie odpowiadać przed Zamawiającym za całość podjętych zobowiązań w ramach realizacji przedmiotu Kontraktu, tj. za wykonanie Kontraktu zgodnie z jego warunkami i postanowieniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że przepisy prawa nie wyszczególniają umowy konsorcjum - należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z umową konsorcjum w omawianym modelu, rozliczenie z Zamawiającym za roboty wykonane przez konsorcjantów i fakturowanie na Zamawiającego będzie dokonywane przez Lidera konsorcjum, który następnie przekaże drugiemu konsorcjantowi część należnego mu wynagrodzenia, na podstawie faktury wystawionej na Lidera konsorcjum. W takim przypadku Lider wystawiając fakturę "w imieniu konsorcjum" działa w imieniu własnym i w imieniu drugiego konsorcjanta. W momencie wystawiania faktury, Lider będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum (będzie wynikać to z podziału procentowego wynagrodzenia).

W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest dla Lidera. Pozostałą część wynagrodzenia Lider ma obowiązek przekazać Partnerowi. Oznacza to, że kwota ta nie jest "należna" Liderowi. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jej wynagrodzeniem należnym. Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest dla Partnera. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lipca 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-165/07/MK). Zdaniem tego organu podatkowego, podatnik wystawiający fakturę w imieniu konsorcjum nie powinien rozpoznawać u siebie przychodu w wysokości 100% zafakturowanej kwoty. Przychodem podmiotu wystawiającego fakturę w imieniu konsorcjum powinna być wyłącznie kwota należna temu podmiotowi (zgodnie z zawartą umową konsorcjum). Organ podatkowy stwierdził, że należność z tytułu umowy na wykonanie robót budowlanych nie jest zapłatą należną w całości wnioskodawcy.

Udział Lidera w przychodach z wykonania umowy konsorcjum jest określony udziałem procentowym. Dlatego też Lider powinien zaliczyć do przychodów przypadającą na niego procentowo wartość faktury wystawionej na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji ww. umowy. Z tych samych względów również otrzymanie przez Lidera zapłaty opiewającej na całość należności przypadającej obydwu członkom konsorcjum nie stanowi okoliczności decydującej o powstaniu przychodu Spółki w wysokości 100% należności.

Uznać zatem należy, że w podanym stanie faktycznym Lider występuje w charakterze pośrednika w przekazaniu środków finansowych z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym drugiemu członkowi konsorcjum. Podobne stanowisko zostało wyrażone np. w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-845/08-2/PS), interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-326/08-2/PS), czy interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-285/08-4/DG).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nie powinien wykazywać jako przychodu podlegającego opodatkowaniu 100% kwoty objętej fakturą wystawioną na Zamawiającego. Lider powinien wykazać przychód w kwocie, która jest faktycznie mu należna - nie powinna zatem uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną na Zamawiającego, które przysługuje drugiemu członkowi konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Czy przychodem Wnioskodawcy jako członka Konsorcjum jest całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum czy część tego wynagrodzenia odpowiadająca jego udziałowi w Konsorcjum. Ustawodawca wprowadził zatem przepis szczególny, pozwalający na ujmowanie dla celów podatkowych przychodów, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych - zawarł z niemiecką spółką komandytową umowę Konsorcjum. W ramach tej umowy, strony realizują wspólne przedsięwzięcie - wykonują kontrakt zawarty z Zamawiającym, którego przedmiotem są roboty budowlane. Stosownie do postanowień umowy Konsorcjum, udział Wnioskodawcy w zyskach, stratach, wartości robót i kosztach z nimi związanych wynosi 99%, a Partnera (niemieckiej spółki komandytowej) - 1%.

Wobec powyższego, przychodem Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy z Zamawiającym jest wynagrodzenie należne Konsorcjum w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w Konsorcjum, tj. 99% wynagrodzenia należnego Konsorcjum na podstawie kontraktu z Zamawiającym (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pozostała część tego wynagrodzenia - jako należna Partnerowi (niemieckiej spółce komandytowej) - nie stanowi natomiast przychodu Wnioskodawcy. Dla kwalifikacji podatkowej tej części wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że faktycznie otrzymuje on tę kwotę od Zamawiającego, a dopiero następnie przekazuje ją, w ramach stosownych rozliczeń dokonywanych na podstawie umowy Konsorcjum, na rzecz Partnera.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.