ITPB3/423-326b/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Pismem z dnia 16 lipca 2008 r. Nr ITPB3/423-326/08/AW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Niniejszego dokonano pismem z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz na podstawie Zarządzenia Wojewody. Zgodnie z Uchwałą Zarządu Województwa Jednostka posiada status samorządowej wojewódzkiej osoby prawnej.

Statut Ośrodka określa cztery podstawowe grupy działań, tj.: działalność egzaminacyjno-szkoleniową, działalność dodatkową w zakresie prowadzenia sekretariatu Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego oraz realizacji zadań zleconych i zatwierdzonych przez Radę, inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu specjalistycznej przychodni lekarskiej zatrudniającej lekarzy posiadających uprawnienia do prowadzenia badań kierowców i kandydatów na kierowców, wynajem pomieszczeń, obsługę i eksploatację urządzeń technicznych (przepompownia).

Poza działalnością oświatową, polegającą na prowadzeniu egzaminów na prawo jazdy oraz prowadzeniu szkoleń, a także realizacji zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, Wnioskodawca realizuje pozostałą działalność statutową, która nie mieści się w zakresie działalności oświatowej (jest to cała realizowana zgodnie ze statutem działalność, w tym również działalność gospodarcza - prowadzenie przychodni lekarskiej i poradni psychologicznej, wynajem pomieszczeń, obsługa i eksploatacja urządzeń technicznych). Pozostała działalność statutowa stanowi nieznaczny udział w całej działalności statutowej Ośrodka.

Ośrodek zakupił w 2007 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej "działkę gruntu wraz z posadowionym na działce budynkiem". W 2007 r. rozpoczęto modernizację tego budynku. Modernizacja ta jest kontynuowana także w 2008 r. Prace mają na celu adaptację tej nieruchomości dla potrzeb Ośrodka, gdyż bez ich przeprowadzenia budynek nie nadawał się do użytkowania.

Nieruchomość została zakupiona z zamiarem dostosowania jej dla celów późniejszego wykorzystania wyłącznie do prowadzenia działalności oświatowej. Przewidywano bowiem znaczne rozszerzenie działalności szkoleniowej Ośrodka wynikające z sygnalizowanej nowelizacji przepisów o kierujących pojazdami oraz zmian w systemie szkolenia i egzaminowania kierowców.

Aktualnie wobec zwłoki we wprowadzaniu nowych przepisów Wnioskodawca przewiduje, że część obiektu po zakończeniu prac adaptacyjnych będzie musiała być przejściowo przeznaczona na wynajem.

Ponadto Ośrodek zamierza w części pomieszczeń zmodernizowanego obiektu utworzyć pracownię do badań psychologicznych dla kierujących pojazdami oraz prowadzić badania lekarskie kierowców. Ta działalność Jednostki (wynajem, pracownia psychologiczna, poradnia lekarska) stanowi pozostałą działalność statutową i zaliczana jest do działalności gospodarczej.

Po zakończeniu procesu inwestowania nieruchomość wraz z budynkiem, zgodnie z zamierzeniami pierwotnymi, w znacznej części będą wykorzystywane na prowadzenie działalności oświatowej (egzaminowanie i szkolenie). W tym celu powstaną: pokoje biurowe i sale wykładowo - dydaktyczne służące celom szkolenia, garaże dla pojazdów służących do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, myjnia przeznaczona do mycia pojazdów egzaminacyjnych, parking dla interesantów, miasteczko ruchu drogowego służące do nauki jazdy oraz przeprowadzania egzaminów na kartę rowerową i motorowerową dla najmłodszych uczestników ruchu drogowego.

Wnioskodawca uzyskuje przychody i dokonuje wydatków zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym (zawartymi w art. 119 ust. 1-3 tej ustawy) i rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 października 2002 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego oraz szczegółowych warunków ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka. Uzyskane środki finansowe (przychody) przeznaczane są na pokrycie kosztów własnych prowadzenia Jednostki, w tym kosztów obsługi szkoleń i egzaminów, kosztów prowadzenia sekretariatu Rady, kosztów wykonania zadań w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz kosztów prowadzonej w niewielkim rozmiarze działalności gospodarczej, a także sfinansowanie inwestycji związanych z działalnością Ośrodka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania drugiego - dla ustalenia, jaka część poniesionego wydatku dotyczy uzyskanych w wyniku inwestycji środków trwałych lub ich części służyć będzie działalności oświatowej, a jaka pozostałej działalności statutowej - wobec trudności w ustaleniu wprost (w momencie ponoszenia wydatku) - należy przyjąć właściwą metodę rozliczania nakładów.

Przy założeniu, że ustalenie zagospodarowania uzyskanych w wyniku inwestycji środków trwałych ostatecznie następuje w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, to także ustalenie, rozdział i rozliczenie ogółu poniesionych wydatków inwestycyjnych na poszczególne cele (oświatowe i pozostałe statutowe) jest możliwe dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji na użytkowanie obiektu. Za takim stanowiskiem przemawia również - w ocenie Jednostki - art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.), który stanowi, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Wówczas można też ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, odpowiadającą równowartości dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, przeznaczonego na pozyskanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie służących wprost działalności oświatowej.

Zdaniem Ośrodka, wydatki ponoszone do daty wydania decyzji, związane z modernizacją całego obiektu, stanowią nakłady na przyszłe środki trwałe. Ostateczne ustalenie wartości środków trwałych lub ich części służących poszczególnym segmentom działalności statutowej Wnioskodawcy może nastąpić w drodze wyliczenia przy zastosowaniu umownego klucza rozdziału poniesionych ogółem nakładów (np. w postaci m ² powierzchni obiektu).

W przypadku uzyskania środków trwałych w wyniku modernizacji całości obiektu i przekazania następnie jego części (wyrażonej w m ²) na cele działalności statutowej, ale nie wprost na cele oświatowe, Wnioskodawca zamierza ustalić dochód podlegający zwolnieniu i niepodlegający zwolnieniu w oparciu o datę wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Podatek dochodowy - w opinii Jednostki - należy opłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu od uzyskania prawomocnej decyzji na użytkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik, aby mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów ma charakter warunkowy, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczyć.

Ważne jest to, iż dla uzyskania zwolnienia nie jest konieczne bezpośrednie następstwo czasowe pomiędzy przeznaczeniem dochodu a jego wydatkowaniem w okresie jednego roku podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia dochód może być wydatkowany na cel, na jaki został przeznaczony bez względu na termin. Może zatem być wydatkowany w innym roku podatkowym, niż został osiągnięty i zadeklarowany, bowiem ustawodawca nie ogranicza tej czynności żadnym terminem. Podstawowym warunkiem jest jednak to, aby zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego został wydatkowany.

Utrata zwolnienia następuje zatem wyłącznie w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele i tylko do wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją. Dopiero bowiem stwierdzenie, że dochód wskazany w zeznaniu podatkowym jako zwolniony (zadeklarowaniu woli o skorzystaniu ze zwolnienia) został faktycznie przeznaczony na inne cele, powoduje utratę zwolnienia od podatku.

Przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1, skutkuje obowiązkiem obliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Jego działalność statutowa ma niejednolity charakter. Można ją podzielić na: działalność związaną z prowadzeniem szkoleń lub egzaminowania, która stanowi działalność oświatową oraz pozostałą działalność (w tym także działalność gospodarczą), której nie można zakwalifikować do działalności oświatowej. Jednostka dokonuje inwestycji w celu przystosowania zakupionego budynku dla potrzeb prowadzonej działalności. Początkowo Jej zamiarem było wykorzystywanie budynku w celach określonych w statucie i jednocześnie tożsamych z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc dochód przeznaczony na modernizację budynku spełniał kryteria warunkowego zwolnienia. Ostatecznie jednak, budynek ten zostanie częściowo wykorzystywany do celów, które nie są preferowane przez ustawodawcę, co skutkuje utratą przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym dochód zadeklarowany przez Ośrodek, jako korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a następnie wydatkowany na cel inny niż wskazany w tym przepisie, należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku (rozliczenie zaliczki za miesiąc, w którym poniesiono dany wydatek). W myśl bowiem art. 25 ust. 4 omawianej ustawy, w razie wydatkowania dochodu niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia, Podatnik powinien uiścić podatek dochodowy wraz z odsetkami od całości lub odpowiedniej części dochodu objętego uprzednio deklaracją.

Odnosząc powyższe przepisy do przestawionego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania należy stwierdzić, iż wprawdzie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie konieczności opodatkowania dochodu, który traci uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, jednak termin powstania obowiązku podatkowego określony w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z datą poniesienia wydatku.

Jednocześnie podkreślić przy tym należy, iż za dzień nabycia nieruchomości uważa się dzień podpisania aktu notarialnego. Z przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustaw szczególnych wynika bowiem, że zarówno umowa przenosząca własność nieruchomości, jak i umowy przenoszące własność praw związanych z nieruchomością wymagają zachowania formy aktu notarialnego. Jeśli więc umowa nie jest zawarta w formie aktu notarialnego, jest nieważna.

W przedstawionym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że wydatki ponoszone do daty wydania decyzji o oddaniu budynku do użytkowania są związane są z modernizacją całego obiektu i stanowią nakłady na przyszłe środki trwałe. Jednakże - w opinii tutejszego organu - niniejsze ma wpływ na ustalenie wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb amortyzacji, nie zaś na moment nabycia nieruchomości (poniesienie wydatku na jej nabycie) i moment wydatkowania środków na jej przystosowanie. Z uwagi na zakres wniosku i postawione w nim pytanie kwestia amortyzacji i ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie podlega jednak analizie w ramach tej interpretacji indywidualnej.

Zaakcentować przy tym trzeba, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatkowali na inne cele" oznacza tryb dokonany, a więc ostateczne podjęcie decyzji o przeznaczeniu przez Wnioskodawcę części budynku do innych celów niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Takim terminem niekoniecznie musi być uprawomocnienie się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, gdyż nie warunkuje ono przeznaczenia budynku dla określonego celu. Ostateczna zmiana przeznaczenia części budynku może nastąpić m.in. poprzez zawarcie umowy najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.