ITPB3/423-325c/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy odnośnie dochodu uzyskanego z tytułu środków finansowych otrzymanych na budowę zbiorników w przypadku przeznaczenia niepodzielonego zysku za lata ubiegłe na działalność rolniczą, a odpowiadającego kwocie otrzymanych środków - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy odnośnie dochodu uzyskanego z tytułu środków finansowych otrzymanych na budowę zbiorników w przypadku przeznaczenia niepodzielonego zysku za lata ubiegłe na działalność rolniczą, a odpowiadającego kwocie otrzymanych środków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (zarówno zarejestrowanym jak i wykonywanym) jest chów i hodowla świń (PKD 2007:0146Z). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i sporządza deklarację CIT. Udział przychodów z działalności rolniczej powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego surowców pochodzących z własnej produkcji zwierzęcej znacznie przekracza 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności (w 2011 r. - 90,11%, w 2012 r. - 89,94%). Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznacza na działalność rolniczą w drodze uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników przeznaczającej stosowną część zysku netto do podziału na powiększenie funduszu zapasowego przeznaczonego wyłącznie na działalność rolniczą. Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według stanu na dzień dzisiejszy Spółka posiada niepodzielone zyski netto za lata ubiegłe w łącznej kwocie 2 577 tys. zł, a niepokrytych strat nie posiada.

Nieodłącznym elementem chowu i hodowli trzody chlewnej jest produkcja znacznej ilości gnojowicy, którą dotychczas zagospodarowuje się metodą tradycyjną. W zakresie przechowywania i zagospodarowania gnojowicy Spółkę obowiązują postanowienia ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2007 r. Nr 147, poz. 1033). Ponadto jako podmiot działający w rejonach o szczególnych walorach środowiskowych (otulina D. Parku Krajobrazowego, dorzecze rzeki P.) zobligowany jest stosować zasady dobrej praktyki zagospodarowania gnojowicy. Aby sprostać tym wymogom nawet z istotną "nadwyżką" Spółka zamierza podpisać umowę ze szwedzką Fundacją B. w sprawie wdrożenia środków odzyskiwania składników odżywczych zawartych w gnojowicy związanych z jej przechowywaniem, rozprowadzaniem i dawkowaniem w gospodarstwie P.

Fundacja B. jest fundacja prywatną, której właścicielem jest jedna osoba fizyczna. Głównym celem Fundacji jest ochrona środowiska naturalnego Bałtyku i terenów przyległych do Bałtyku, a w szczególności obszarów zlewisk Bałtyku. Dysponuje ona środkami pieniężnymi pochodzącymi wyłącznie od jej założyciela i właściciela. Nie bierze udziału w projektach unijnych ani rządowych, a tym samym nie dysponuje ani środkami unijnymi ani rządowymi, ani nie uczestniczy w ich redystrybucji. Jednym z elementów realizacji przygotowywanej umowy jest budowa w 2014 r. w P. na gruntach własnych Spółki zespołu zbiorników umożliwiających magazynowanie gnojowicy w ilości co najmniej równej jej dziewięciomiesięcznej produkcji. Przewidywany koszt realizacji budowy zespołu zbiorników to ok. 4 mln zł. Najprawdopodobniej Fundacja przekaże bezzwrotnie środki pieniężne na rachunek bankowy Spółki z przeznaczeniem na zapłatę uprzednio zaakceptowanych przez Fundację faktur od wykonawców budowy zbiorników. Alternatywne rozwiązanie to zapłata za faktury bezpośrednio na rachunki bankowe wykonawców budowy. W drugim etapie realizacji umowy (tekst jedn.: w 2015 r.) Fundacja na analogicznych zasadach finansować będzie doposażanie Spółki w maszyny i sprzęt ruchomy do aplikacji gnojowicy doglebowo i współdziałający ze wspomnianym zespołem zbiorników. Wartość maszyn i sprzętu z drugiego etapu to ok 2 mln zł. Gnojowica w formie nawozu naturalnego wykorzystywana będzie rolniczo na potrzeby własne Spółki. Proces przechowywania, rozprowadzania i dawkowania gnojowicy podlegać będzie monitoringowi naukowemu a jego efekty będą publikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy środki pieniężne otrzymane bezzwrotnie przez Spółkę w 2014 r. na rachunek bankowy od Fundacji z przeznaczeniem na zapłatę za faktury od wykonawców za realizację budowy będą zarachowane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2014 r.

2. Jeżeli Fundacja zapłaci za faktury bezpośrednio wykonawcom, czy będzie to przychód podatkowy Spółki w 2014 r.

3. W przypadku, gdy odpowiedź na oba ww. zapytania będzie twierdząca, to czy Spółka dochód z otrzymania środków pieniężnych w 2014 r. na zapłatę faktur za budowę zbiorników będzie mogła zarachować do katalogu dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

4. W przypadku gdy nieodpłatnie otrzymane środki na zapłatę faktur za budowę zbiorników będą jednorazowo zarachowane do przychodów podatkowych w 2014 r., a bilansowo do przychodów przyszłych lat, to czy prawdopodobnie powstała w ten sposób znaczna nadwyżka dochodu podatkowego z działalności pozarolniczej nad zyskiem netto do podziału za 2014 r. będzie mogła być pokryta przeznaczeniem niepodzielonego zysku za lata ubiegłe na fundusz zapasowy przeznaczony wyłącznie na działalność rolniczą i w ten sposób ulec zaliczeniu do katalogu dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

5. Czy środki pieniężne otrzymane bezzwrotnie przez Spółkę w 2015 r. na rachunek bankowy od Fundacji z przeznaczeniem na zapłatę za faktury od dostawców maszyn i sprzętu będą zarachowane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2015 r.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki w przypadku gdy nieodpłatnie otrzymane środki na zapłatę faktur za budowę zbiorników podatkowo będą zarachowane do przychodów 2014 r. a bilansowo do przychodów lat przyszłych to powstała w ten sposób znaczna nadwyżka dochodu podatkowego z działalności pozarolniczej nad zyskiem netto do podziału za 2014 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e będzie wolna od podatku w przypadku gdy niepodzielony zysk za lata ubiegłe przeznaczony będzie na fundusz zapasowy przeznaczony wyłącznie na działalność rolniczą (np. w formie uchwały zgromadzenia wspólników) do wysokości kwoty tego przeznaczenia, ale nie więcej niż 2 577 tys. zł. Przytoczony przepis nie ogranicza czasookresu do roku podatkowego, z którego pochodzi dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), który stanowi, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

* osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

* przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Wyeksponować w tym miejscu należy, że sposób zadeklarowania przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą nie został przez ustawodawcę uregulowany w ustawie.

Jeżeli podatnik deklaruje przeznaczenie dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, spełniając pozostałe warunki wskazane w omawianym art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, automatycznie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Dochód zwolniony z opodatkowania w części przeznaczonej na działalność rolniczą zostanie wykazany (a przez to zadeklarowany) w informacji o odliczeniach od dochodu i podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/O, stanowiącej załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT - 8 za dany rok podatkowy.

Innymi słowy, ustawodawca nie nałożył na podatnika obowiązku odpowiedniego technicznego udokumentowania przeznaczenia dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1, w tym wypadku na działalność rolniczą, o której mowa w pkt 4e ww. ustawy oprócz obowiązku złożenia zaznania według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym stosownie do treści art. 27 ust. 1 ustawy i wykazania tego dochodu w załączniku CIT-8/O.

Podatnik, który deklaruje przeznaczenie dochodu na cele określone w ustawie (w tym wypadku na działalność rolniczą), nie ponosi ryzyka powstania zaległości podatkowej w wyniku wydatkowania tego dochodu w przyszłości na inne cele. Jest on jedynie zobowiązany do zadeklarowania podatku i jego wpłacenia do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wydatkowania niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem (art. 25 ust. 4 ustawy). Utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania. Można zatem stwierdzić, iż mamy do czynienia z nabyciem prawa do zwolnienia pod warunkiem rozwiązującym wydatkowania dochodu na inne cele.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest chów i hodowla świń. Udział przychodów z działalności rolniczej powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego surowców pochodzących z własnej produkcji zwierzęcej znacznie przekracza 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności (w 2011 r. - 90,11%, w 2012 r. - 89,94%). Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznacza na działalność rolniczą w drodze uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników przeznaczającej stosowną część zysku netto do podziału na powiększenie funduszu zapasowego przeznaczonego wyłącznie na działalność rolniczą. Co istotne według stanu na dzień dzisiejszy Spółka posiada niepodzielone zyski netto za lata ubiegłe w łącznej kwocie 2 577 tys. zł.

Spółka zamierza podpisać umowę ze szwedzką Fundacją BalticSea2020 w sprawie wdrożenia środków odzyskiwania składników odżywczych zawartych w gnojowicy związanych z jej przechowywaniem, rozprowadzaniem i dawkowaniem w gospodarstwie. Jednym z elementów realizacji przygotowywanej umowy jest budowa w 2014 r. na gruntach własnych Spółki zespołu zbiorników umożliwiających magazynowanie gnojowicy. Najprawdopodobniej Fundacja przekaże bezzwrotnie środki pieniężne na rachunek bankowy Spółki z przeznaczeniem na zapłatę uprzednio zaakceptowanych przez Fundację faktur od wykonawców budowy zbiorników. Alternatywne rozwiązanie to zapłata za faktury bezpośrednio na rachunki bankowe wykonawców budowy.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest zagadnienie związane z możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie otrzymanych od fundacji środków finansowych na zapłatę faktur za budowę zbiorników, w przypadku przekazania na fundusz zapasowy przeznaczony wyłącznie na działalność rolniczą niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, odpowiadającego kwocie dochodu z tytułu tych środków finansowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, ze Spółka tworzy fundusz zapasowy przeznaczony wyłącznie na działalność rolniczą i posiada jednocześnie niepodzielone zyski za lata ubiegłe, a więc nie przekazane na ten fundusz. Co więcej, środki finansowe, które Spółka otrzyma od fundacji, stanowiące jej przychód podatkowy, bilansowo ma zamiar zarachować do przychodów przyszłych lat.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji bilansowego zarachowania środków finansowych otrzymanych w 2014 r. do przychodów przyszłych lat, przekazanie niepodzielonych zysków za lata ubiegłe na kapitał zapasowy w kwocie odpowiadającej części dochodu Spółki wypracowanego z tytułu otrzymanych w 2014 r. środków finansowych może uprawniać Spółkę do zastosowania zwolnienia odnośnie tych środków.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że dla możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy nie ma obowiązku przekazania środków finansowych, np. z niepodzielonych zysków Spółki, odpowiadających kwocie dochodu zwolnionemu, na odrębny fundusz celem wykazania zadeklarowania środków pieniężnych na działalność rolniczą. Jak już uprzednio wskazano ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika obowiązku jakiegoś określonego sposobu deklarowania dochodu zwolnionego z opodatkowania, oprócz wykazania go w informacji CIT-8/O, a więc nie nakłada również obowiązku tworzenia funduszu, na który podatnik powinien zadeklarowany na działalność rolniczą dochód przekazać.

W roku, w których Spółka uzyska środki finansowe na budowę zespołu zbiorników lub uzyska nieodpłatne świadczenie z tytułu opłacenia przez fundację faktur z tytułu ich wybudowania (2014 r.), winna określić dochód z pozarolniczej działalności i przeznaczyć go na działalność rolniczą wskazując jego wysokość w informacji CIT-8/O.

Następnie dochód ten winien zostać wydatkowany na ten cel, przy czym okres, w którym dochód ma być wydatkowany nie został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany.

Jeżeli natomiast Spółka tego warunku nie spełni zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Reasumując, jeżeli w 2013 r. udział przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, będzie stanowił co najmniej 60% przychodów Spółki osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, dochód w części związanej z otrzymaniem środków finansowych od fundacji w 2014 r. będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile Spółka przeznaczy go na jej działalność rolniczą. Nie ma natomiast obowiązku by w sytuacji bilansowego zarachowania przychodu z powyższego tytułu do lat następnych Spółka dla możliwości zastosowania zwolnienia określanego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy przekazała części niepodzielonych zysków netto za lata ubiegłe na kapitał zapasowy przeznaczony na działalność rolniczą.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy otrzymane środki na zapłatę faktur za budowę zbiorników podatkowo będą zarachowane do przychodów 2014 r., a bilansowo do przychodów lat przyszłych to powstała w ten sposób znaczna nadwyżka dochodu podatkowego z działalności pozarolniczej nad zyskiem netto (bilansowym) do podziału za 2014 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e będzie wolna od podatku w przypadku gdy niepodzielony zysk za lata ubiegłe przeznaczony będzie na fundusz zapasowy przeznaczony wyłącznie na działalność rolniczą - uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.