ITPB3/423-325b/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (zarówno zarejestrowanym jak i wykonywanym) jest chów i hodowla świń (PKD 2007:0146Z). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i sporządza deklarację CIT. Udział przychodów z działalności rolniczej powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego surowców pochodzących z własnej produkcji zwierzęcej znacznie przekracza 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności (w 2011 r. - 90,11%, w 2012 r. - 89,94%). Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznacza na działalność rolniczą w drodze uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników przeznaczającej stosowną część zysku netto do podziału na powiększenie funduszu zapasowego przeznaczonego wyłącznie na działalność rolniczą. Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według stanu na dzień dzisiejszy Spółka posiada niepodzielone zyski netto za lata ubiegłe w łącznej kwocie 2 577 tys. zł, a niepokrytych strat nie posiada.

Nieodłącznym elementem chowu i hodowli trzody chlewnej jest produkcja znacznej ilości gnojowicy, którą dotychczas zagospodarowuje się metodą tradycyjną. W zakresie przechowywania i zagospodarowania gnojowicy Spółkę obowiązują postanowienia ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2007 r. Nr 147, poz. 1033). Ponadto jako podmiot działający w rejonach o szczególnych walorach środowiskowych (otulina D. Parku Krajobrazowego, dorzecze rzeki P.) zobligowany jest stosować zasady dobrej praktyki zagospodarowania gnojowicy. Aby sprostać tym wymogom nawet z istotną "nadwyżką" Spółka zamierza podpisać umowę ze szwedzką Fundacją B. w sprawie wdrożenia środków odzyskiwania składników odżywczych zawartych w gnojowicy związanych z jej przechowywaniem, rozprowadzaniem i dawkowaniem w gospodarstwie P.

Fundacja B. jest fundacja prywatną, której właścicielem jest jedna osoba fizyczna. Głównym celem Fundacji jest ochrona środowiska naturalnego Bałtyku i terenów przyległych do Bałtyku, a w szczególności obszarów zlewisk Bałtyku. Dysponuje ona środkami pieniężnymi pochodzącymi wyłącznie od jej założyciela i właściciela. Nie bierze udziału w projektach unijnych ani rządowych, a tym samym nie dysponuje ani środkami unijnymi ani rządowymi, ani nie uczestniczy w ich redystrybucji. Jednym z elementów realizacji przygotowywanej umowy jest budowa w 2014 r. w P. na gruntach własnych Spółki zespołu zbiorników umożliwiających magazynowanie gnojowicy w ilości co najmniej równej jej dziewięciomiesięcznej produkcji. Przewidywany koszt realizacji budowy zespołu zbiorników to ok. 4 mln zł. Najprawdopodobniej Fundacja przekaże bezzwrotnie środki pieniężne na rachunek bankowy Spółki z przeznaczeniem na zapłatę uprzednio zaakceptowanych przez Fundację faktur od wykonawców budowy zbiorników. Alternatywne rozwiązanie to zapłata za faktury bezpośrednio na rachunki bankowe wykonawców budowy. W drugim etapie realizacji umowy (tekst jedn.: w 2015 r.) Fundacja na analogicznych zasadach finansować będzie doposażanie Spółki w maszyny i sprzęt ruchomy do aplikacji gnojowicy doglebowo i współdziałający ze wspomnianym zespołem zbiorników. Wartość maszyn i sprzętu z drugiego etapu to ok 2 mln zł. Gnojowica w formie nawozu naturalnego wykorzystywana będzie rolniczo na potrzeby własne Spółki. Proces przechowywania, rozprowadzania i dawkowania gnojowicy podlegać będzie monitoringowi naukowemu a jego efekty będą publikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy środki pieniężne otrzymane bezzwrotnie przez Spółkę w 2014 r. na rachunek bankowy od Fundacji z przeznaczeniem na zapłatę za faktury od wykonawców za realizację budowy będą zarachowane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2014 r.

2. Jeżeli Fundacja zapłaci za faktury bezpośrednio wykonawcom, czy będzie to przychód podatkowy Spółki w 2014 r.

3. W przypadku, gdy odpowiedź na oba ww. zapytania będzie twierdząca, to czy Spółka dochód z otrzymania środków pieniężnych w 2014 r. na zapłatę faktur za budowę zbiorników będzie mogła zarachować do katalogu dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

4. W przypadku gdy nieodpłatnie otrzymane środki na zapłatę faktur za budowę zbiorników będą jednorazowo zarachowane do przychodów podatkowych w 2014 r., a bilansowo do przychodów przyszłych lat, to czy prawdopodobnie powstała w ten sposób znaczna nadwyżka dochodu podatkowego z działalności pozarolniczej nad zyskiem netto do podziału za 2014 r. będzie mogła być pokryta przeznaczeniem niepodzielonego zysku za lata ubiegłe na fundusz zapasowy przeznaczony wyłącznie na działalność rolniczą i w ten sposób ulec zaliczeniu do katalogu dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

5. Czy środki pieniężne otrzymane bezzwrotnie przez Spółkę w 2015 r. na rachunek bankowy od Fundacji z przeznaczeniem na zapłatę za faktury od dostawców maszyn i sprzętu będą zarachowane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2015 r.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e Wnioskodawca w 2014 r. będzie mógł dochód z nieodpłatnie otrzymanych środków pieniężnych zarachować do dochodów wolnych od podatku do wysokości dochodów z działalności pozarolniczej przeznaczonej na działalność rolniczą pod warunkiem że w 2013 r. udział przychodów z działalności rolniczej powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego surowców pochodzących z własnej produkcji zwierzęcej będzie stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), który stanowi, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

* osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

* przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z uwagi na powyższe, po pierwsze wskazać należy na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza z tych regulacji stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest chów i hodowla świń. Udział przychodów z działalności rolniczej powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego surowców pochodzących z własnej produkcji zwierzęcej znacznie przekracza 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności (w 2011 r. - 90,11%, w 2012 r. - 89,94%). Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznacza na działalność rolniczą w drodze uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników przeznaczającej stosowną część zysku netto do podziału na powiększenie funduszu zapasowego przeznaczonego wyłącznie na działalność rolniczą. Według stanu na dzień dzisiejszy Spółka posiada niepodzielone zyski netto za lata ubiegłe w łącznej kwocie 2 577 tys. zł. Spółka zamierza podpisać umowę ze szwedzką Fundacją BalticSea2020 w sprawie wdrożenia środków odzyskiwania składników odżywczych zawartych w gnojowicy związanych z jej przechowywaniem, rozprowadzaniem i dawkowaniem w gospodarstwie. Jednym z elementów realizacji przygotowywanej umowy jest budowa w 2014 r. na gruntach własnych Spółki zespołu zbiorników umożliwiających magazynowanie gnojowicy. Najprawdopodobniej Fundacja przekaże bezzwrotnie środki pieniężne na rachunek bankowy Spółki z przeznaczeniem na zapłatę uprzednio zaakceptowanych przez Fundację faktur od wykonawców budowy zbiorników. Alternatywne rozwiązanie to zapłata za faktury bezpośrednio na rachunki bankowe wykonawców budowy. W drugim etapie realizacji umowy (tekst jedn.: w 2015 r.) Fundacja na analogicznych zasadach finansować będzie doposażanie Spółki w maszyny i sprzęt ruchomy do aplikacji gnojowicy.

Ja wskazano w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-325a/13/PS, w przypadku otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka uzyska przychody w momencie otrzymania środków finansowych, tj. w 2014 r. i 2015 r.

Natomiast w przypadku opłacenia faktur związanych z budową zbiorników i zakupem maszyn i sprzętu ruchomego bezpośrednio przez fundację, zastosowanie znajdzie właśnie art. 12 ust. 1 pkt 2, a Wnioskodawca uzyska przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w pierwszej kolejności, w latach, w których Spółka uzyska ww. przychody, winna określić dochód z pozarolniczej działalności, przy czym chodzi tu o dochód podatkowy, bowiem tylko ten dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile Spółka przeznaczy go na Jej działalność rolniczą. Następnie dochód ten winien zostać wydatkowany na ten cel, przy czym okres, w którym dochód ma być wydatkowany nie został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany. Obowiązek wykazania, że dochód został wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem (tekst jedn.: na działalność rolniczą) spoczywa na Spółce.

Jeżeli Spółka tego warunku nie spełni zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Reasumując, jeżeli w 2013 r. udział przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, będzie stanowił co najmniej 60% przychodów Spółki osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, dochód w części związanej z otrzymaniem środków finansowych od fundacji w 2014 r. będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile Spółka przeznaczy go na jej działalność rolniczą. Obowiązek wykazania, że dochód został wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem (tekst jedn.: na działalność rolniczą) spoczywać będzie na Spółce.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.