ITPB3/423-324/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest samorządną organizacją społeczno-zawodową zrzeszającą członków wykonujących działalność taksówkową działającą w oparciu o uchwalony Statut. Stowarzyszenie wpisane jest do Krajowego Rejestru Sądowego oraz posiada osobowość prawną. Podstawą prawną działania Stowarzyszenia jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie nie jest korporacją taksówkową, a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców działających zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Prawo o swobodzie działalności gospodarczej. Zadaniem Stowarzyszenia jest między innymi pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do Stowarzyszenia.

Dla wykonania powyższego zadania Stowarzyszenie realizuje postanowienia zawarte w swoim Statucie, który stanowi, iż jego celem jest:

* ochrona praw i interesów członków Stowarzyszenia

* wszechstronna pomoc członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej

* organizacja pracy członków i reklama świadczonych przez nich usług

* reprezentowanie interesów członków na zewnątrz i zapewnienie członkom bezpieczeństwaw wykonywaniu pracy

* pomoc innym osobom w ramach stowarzyszenia

* prowadzenie działalności gospodarczej realizującej cele i zadania Stowarzyszenia

Zgodnie z ustawą - Prawo o Stowarzyszeniach zrzeszanie członków następuje na zasadzie całkowitej dobrowolności. Finansowanie działalności statutowej Stowarzyszenia pokrywane jest ze składek członkowskich.

W ramach realizacji celów statutowych, tj. ochronie praw i interesów członków Stowarzyszenia, wszechstronnej pomocy członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej oraz organizacji pracy członków, Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową przekazywane są bezpłatnie zlecenia kierowcom należącym do Stowarzyszenia. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. Powyższa działalność pochłania w większości dochody pochodzące ze składek członkowskich.

Na korzystanie z częstotliwości radiowej i urządzeń radiokomunikacyjnych Stowarzyszenie

ma pozwolenie Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Członkowie Stowarzyszenia jako indywidualne podmioty gospodarcze płacą składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia.

Z uzyskanych składek od jej członków Stowarzyszenie pokrywa koszty realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Dochód z działalności gospodarczej nie jest dzielony między członków i służy realizacji celów statutowych Stowarzyszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody Stowarzyszenia z tytuły wpłacanych przez członków składek na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia w większości wykorzystywanych na zorganizowaną sieć radiową, opisaną w stanie faktycznym w pkt 68, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Artykuł 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych. Ustęp 1 pkt 40 powyższego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku składki członkowskie członków organizacji politycznych społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Zgodnie z doktryną można wywnioskować, iż przedmiotowa sytuacja dotyczy podatników przeznaczających dochody między innymi na cele statutowe.

Aby poprawnie zinterpretować powyższy przepis należy sięgnąć do ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (ust. 1). Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (ust. 2). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (ust. 3). Z przytoczonego przepisu wynikają trzy istotne w rozpoznawanej sprawie kwestie, po pierwsze - stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych, po drugie-samodzielnie określa swoje cele, po trzecie - swoją działalność opiera na pracy społecznej członków, ale do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Istotne jest też,iż cele i sposoby ich realizacji określa statut stowarzyszenia (art. 10 ust. 1 pkt 3), zaś postanowienia statutu podlegają kontroli sądu rejestrowego (art. 12 i art. 14), a to oznacza,że jedynie sąd jest uprawniony do oceny, czy określony w statucie cel jest zgodny z przepisami ustawy - Prawo o stowarzyszeniach i może być realizowany w ramach stowarzyszenia.

W statucie Stowarzyszenia wnioskodawcy postanowiono, że celem jego działalności jest m.in. ochrona praw i interesów członków Stowarzyszenia, wszechstronna pomoc członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej oraz organizacja pracy członków i reklama świadczonych przez nich usług.

Powyższe cele realizowanie głownie są poprzez bezpłatne przekazywanie zleceń członkom Stowarzyszenia za pomocą zorganizowanej sieci radiowej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swym orzeczeniu z dnia 18 września 2006 r. (sygnatura: III SA/WA 1976/06), który stanowi, iż cele zawarte w statucie stowarzyszenia m.in. - pomoc w wykonywaniu zawodu i utrwalanie więzi środowiskowych; - podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członkówi wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej. "W ocenie Sądu w każdym z tych celów mieści się zorganizowanie i obsługa sieci radiowej dla potrzeb przyjmowania i przekazywania członkom skarżącego tą drogą zleceń od klientów oraz dla zapewnienia im bezpieczeństwa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków skarżącego Stowarzyszenia."

Majątek stowarzyszenia zgodnie z art. 33 wspomnianej ustawy finansowany jest m.in. ze składek członkowskich, które nie są ceną, czy też wynagrodzeniem w znaczeniu cywilistycznych, tzn. nie stanowi świadczenia pieniężnego członka stowarzyszenia z tytułu otrzymania świadczenia stowarzyszenia. Składki są ponoszone przez członków w celu pokrycia kosztów działalności statutowej stowarzyszenia. Bez składek działalność skarżącego nie mogłaby być prowadzona w sposób i w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celów, dla których stowarzyszenie zostało założone. W tym momencie warto przytoczyć jedną z tez wcześniej wspomnianego wyroku WSA, który odnosi się do składek członkowskich i potwierdza powyższe stanowisko.

"Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest, czy zorganizowanie i obsługa sieci radiowej były wykonywane odpłatnie. I tu znowu należy sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. W myśl postanowień art. 33 tej ustawy majątek stowarzyszenia powstaje min. ze składek członkowskich. Rzeczą oczywistą jest, że składki członkowskie są opłacane przez członków z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą one majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych.... O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby Stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Stowarzyszenie jest tworzone po to, by realizować określone cele, jego członkowie płacą składki tworzące majątek stowarzyszenia, z którego finansowana jest realizacja tych celów i zasadnie oczekują, że działanie stowarzyszenia przyniesie korzyść, dla uzyskania której zostało ono założone. Jeśli jednym z celów stowarzyszenia jest, jak w niniejszej sprawie, pomoc w wykonywaniu zawodu i podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków oraz wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej, to członkowie płacący składki w sposób uprawniony mogą oczekiwać, iż takie działania będą podejmowane. Nie ulega wątpliwości, iż dobra organizacja pracy prowadzi do zwiększenia dochodu i jeśli ktoś decyduje się ją osiągnąć w dopuszczalnej formie prawnej, nie można wywodzić z tego niekorzystnych skutków prawnych. Zatem z samego faktu, iż taksówkarze zrzeszyli się w stowarzyszeniu, by móc doprowadzić do usprawnienia swojej pracy, a w konsekwencji czerpać z niej większe korzyści, co nie zawsze ma miejsce, nie może być utożsamiane z odpłatnym świadczeniem usługi realizowanej w ramach celów statutowych."

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygnatura: I SA/Bd 668/08).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przychody Stowarzyszenia z tytułu wpłacanych przez członków składek na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia w większości wykorzystywanych na zorganizowaną sieć radiową, opisaną w stanie faktycznym w pkt 68, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) określa, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach prawo zrzeszania sięw stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zapisano, że statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji.

Natomiast w myśl art. 34 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 orazust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa") jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest przeznaczenie przez określone podmioty otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Przepis ten nie wprowadza innych ograniczeń, zarówno w zakresie przeznaczenia uzyskanychw ten sposób środków, jak i terminu ich wydatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem - samorządną organizacją społeczno-zawodową zrzeszającą członków wykonujących działalność taksówkową działającą w oparciu o uchwalony Statut. Stowarzyszenie wpisane jest do Krajowego Rejestru Sądowego oraz posiada osobowość prawną. Podstawą prawną działania Stowarzyszenia jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie nie jest korporacją taksówkową, a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców działających zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Prawo o swobodzie działalności gospodarczej. Zadaniem Stowarzyszenia jest między innymi pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do Stowarzyszenia.

Dla wykonania powyższego zadania Stowarzyszenie realizuje postanowienia zawarte w swoim Statucie, który stanowi, iż jego celem jest:

* ochrona praw i interesów członków Stowarzyszenia

* wszechstronna pomoc członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej

* organizacja pracy członków i reklama świadczonych przez nich usług

* reprezentowanie interesów członków na zewnątrz i zapewnienie członkom bezpieczeństwa w wykonywaniu pracy

* pomoc innym osobom w ramach stowarzyszenia

* prowadzenie działalności gospodarczej realizującej cele i zadania Stowarzyszenia

Zgodnie z ustawą - Prawo o Stowarzyszeniach zrzeszanie członków następuje na zasadzie całkowitej dobrowolności. Finansowanie działalności statutowej Stowarzyszenia pokrywane jest ze składek członkowskich.

W ramach realizacji celów statutowych, tj. ochronie praw i interesów członków Stowarzyszenia, wszechstronnej pomocy członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej oraz organizacji pracy członków, Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową przekazywane są bezpłatnie zlecenia kierowcom należącym do Stowarzyszenia. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. Powyższa działalność pochłania w większości dochody pochodzące ze składek członkowskich.

Na korzystanie z częstotliwości radiowej i urządzeń radiokomunikacyjnych Stowarzyszenia ma pozwolenie Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Członkowie Stowarzyszenia jako indywidualne podmioty gospodarcze płacą składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia.ma pozwolenie Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Członkowie Stowarzyszenia jako indywidualne podmioty gospodarcze płacą składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia.

Z uzyskanych składek od jej członków Stowarzyszenie pokrywa koszty realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Dochód z działalności gospodarczej nie jest dzielony między członków i służy realizacji celów statutowych Stowarzyszenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć organizacji politycznej, społecznej i zawodowej. Odnosząc się do znaczenia tych terminów w języku powszechnym, należy wskazać, że "organizacja" to "grupa podmiotów mających ustaloną strukturę i działających razem, aby osiągnąć wspólne cele". Przymiotnik "polityczny" oznacza "dotyczący zagadnień ustroju państwa, działalności rządu, partii, stosunków między państwami", związanyz polityką, tj. "działalnością władz państwowych, bądź z działalnością jakiejś grupy społecznej lub partii mającą na celu zdobycie i utrzymanie władzy państwowej lub wywieranie na nią określonych wpływów". "Społeczny" to "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, tworzący się w społeczeństwie, dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa, przeznaczony dla społeczeństwa", natomiast "zawodowy" - "związany z jakimś zawodem, przygotowujący do zawodu".

Należy także wskazać, że pojęcie "składka" funkcjonuje w języku powszechnym w znaczeniu "kwoty pieniężnej wpłacanej, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel", "wkładu jednej osoby we wspólny fundusz". "Członkiem" jest natomiast "osoba lub jednostka prawna należąca do jakiejś grupy, organizacji". Składka członkowska stanowi zatem wpłatę wynikającą z faktu przystąpienia do danej organizacji, ściśle związaną z pozostawaniem jej członkiem.

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "działalności gospodarczej".

Należy zatem zgodnie z zasadami wykładni systemowej posiłkować się w tym zakresie definicjami przyjętymi na potrzeby innych ustaw.

I tak, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast ustawa - Ordynacja podatkowa - w art. 3 definiującym określone pojęcia przyjęła,że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywanąwe własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczajątej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność-do przedsiębiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić,że przychody Stowarzyszenia ze składek członkowskich wydatkowane w większościna zorganizowaną sieć radiową nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że zorganizowana sieć radiowa służy (jest wykorzystywana) dla wykonywanej działalności gospodarczej (działalności zarobkowej), tj. przy świadczeniu usług przewozu. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie składek członkowskich jest zgodne z celami statutowymi Stowarzyszenia i tym samym korzysta z omawianego zwolnienia.

Reasumując stanowisko Jednostki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.