ITPB3/423-324/13/14-S/KK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych składek uzyskiwanych przez stowarzyszenie kierowców taksówek, przeznaczonych na utrzymanie zorganizowanej sieci radiowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 223/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu15 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest samorządną organizacją społeczno-zawodową zrzeszającą członków wykonujących działalność taksówkową działającą w oparciu o uchwalony Statut. Stowarzyszenie wpisane jest do Krajowego Rejestru Sądowego oraz posiada osobowość prawną. Podstawą prawną działania Stowarzyszenia jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie nie jest korporacją taksówkową, a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców działających zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Prawo o swobodzie działalności gospodarczej. Zadaniem Stowarzyszenia jest między innymi pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do Stowarzyszenia.

Dla wykonania powyższego zadania Stowarzyszenie realizuje postanowienia zawarte w swoim Statucie, który stanowi, iż jego celem jest:

* ochrona praw i interesów członków Stowarzyszenia

* wszechstronna pomoc członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej

* organizacja pracy członków i reklama świadczonych przez nich usług

* reprezentowanie interesów członków na zewnątrz i zapewnienie członkom bezpieczeństwa w wykonywaniu pracy

* pomoc innym osobom w ramach stowarzyszenia

* prowadzenie działalności gospodarczej realizującej cele i zadania Stowarzyszenia

Zgodnie z ustawą - Prawo o Stowarzyszeniach zrzeszanie członków następuje na zasadzie całkowitej dobrowolności. Finansowanie działalności statutowej Stowarzyszenia pokrywane jest ze składek członkowskich.

W ramach realizacji celów statutowych, tj. ochronie praw i interesów członków Stowarzyszenia, wszechstronnej pomocy członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej oraz organizacji pracy członków, Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą, drogą radiową przekazywane są bezpłatnie zlecenia kierowcom należącym do Stowarzyszenia. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. Powyższa działalność pochłania w większości dochody pochodzące ze składek członkowskich.

Na korzystanie z częstotliwości radiowej i urządzeń radiokomunikacyjnych Stowarzyszenie ma pozwolenie Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Członkowie Stowarzyszenia jako indywidualne podmioty gospodarcze płacą składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia.

Z uzyskanych składek od jej członków Stowarzyszenie pokrywa koszty realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Dochód z działalności gospodarczej nie jest dzielony między członków i służy realizacji celów statutowych Stowarzyszenia.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 16 września 2014 r. Stowarzyszenie wskazało, że cel statutowy jakim jest "prowadzenie działalności gospodarczej realizującej cele stowarzyszenia" jest rozumiany jako prowadzenie działalności gospodarczej niezarobkowej, służącej wykonywaniu pozostałych celów Stowarzyszenie, wykonywanej wyłącznie na rzecz swoich członków.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przychody Stowarzyszenia z tytuły wpłacanych przez członków składek na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia w większości wykorzystywanych na zorganizowaną sieć radiową, opisaną w stanie faktycznym w pkt 68, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że Stowarzyszenie wnosi o ocenę możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tej części składek, które przekazywane są na zorganizowaną sieć radiową.

Zdaniem Stowarzyszenia, art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych. Ustęp 1 pkt 40 powyższego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku składki członkowskie członków organizacji politycznych społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Zgodnie z doktryną można wywnioskować, iż przedmiotowa sytuacja dotyczy podatników przeznaczających dochody między innymi na cele statutowe.

Aby poprawnie zinterpretować powyższy przepis należy sięgnąć do ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (ust. 1). Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (ust. 2). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (ust. 3). Z przytoczonego przepisu wynikają trzy istotne w rozpoznawanej sprawie kwestie, po pierwsze - stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych, po drugie-samodzielnie określa swoje cele, po trzecie - swoją działalność opiera na pracy społecznej członków, ale do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Istotne jest też, iż cele i sposoby ich realizacji określa statut stowarzyszenia (art. 10 ust. 1 pkt 3), zaś postanowienia statutu podlegają kontroli sądu rejestrowego (art. 12 i art. 14), a to oznacza, że jedynie sąd jest uprawniony do oceny, czy określony w statucie cel jest zgodny z przepisami ustawy - Prawo o stowarzyszeniach i może być realizowany w ramach stowarzyszenia.

W statucie Stowarzyszenia wnioskodawcy postanowiono, że celem jego działalności jest m.in. ochrona praw i interesów członków Stowarzyszenia, wszechstronna pomoc członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej oraz organizacja pracy członków i reklama świadczonych przez nich usług.

Powyższe cele realizowanie głownie są poprzez bezpłatne przekazywanie zleceń członkom Stowarzyszenia za pomocą zorganizowanej sieci radiowej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swym orzeczeniu z dnia 18 września 2006 r. (sygnatura: III SA/WA 1976/06), który stanowi, iż cele zawarte w statucie stowarzyszenia m.in. - pomoc w wykonywaniu zawodu i utrwalanie więzi środowiskowych; - podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków i wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej. "W ocenie Sądu w każdym z tych celów mieści się zorganizowanie i obsługa sieci radiowej dla potrzeb przyjmowania i przekazywania członkom skarżącego tą drogą zleceń od klientów oraz dla zapewnienia im bezpieczeństwa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków skarżącego Stowarzyszenia."

Majątek stowarzyszenia zgodnie z art. 33 wspomnianej ustawy finansowany jest m.in. ze składek członkowskich, które nie są ceną, czy też wynagrodzeniem w znaczeniu cywilistycznych, tzn. nie stanowi świadczenia pieniężnego członka stowarzyszenia z tytułu otrzymania świadczenia stowarzyszenia. Składki są ponoszone przez członków w celu pokrycia kosztów działalności statutowej stowarzyszenia. Bez składek działalność skarżącego nie mogłaby być prowadzona w sposób i w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celów, dla których stowarzyszenie zostało założone. W tym momencie warto przytoczyć jedną z tez wcześniej wspomnianego wyroku WSA, który odnosi się do składek członkowskich i potwierdza powyższe stanowisko.

"Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest, czy zorganizowanie i obsługa sieci radiowej były wykonywane odpłatnie. I tu znowu należy sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. W myśl postanowień art. 33 tej ustawy majątek stowarzyszenia powstaje m.in. ze składek członkowskich. Rzeczą oczywistą jest, że składki członkowskie są opłacane przez członków z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą one majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych.... O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby Stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Stowarzyszenie jest tworzone po to, by realizować określone cele, jego członkowie płacą składki tworzące majątek stowarzyszenia, z którego finansowana jest realizacja tych celów i zasadnie oczekują, że działanie stowarzyszenia przyniesie korzyść, dla uzyskania której zostało ono założone. Jeśli jednym z celów stowarzyszenia jest, jak w niniejszej sprawie, pomoc w wykonywaniu zawodu i podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków oraz wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej, to członkowie płacący składki w sposób uprawniony mogą oczekiwać, iż takie działania będą podejmowane. Nie ulega wątpliwości, iż dobra organizacja pracy prowadzi do zwiększenia dochodu i jeśli ktoś decyduje się ją osiągnąć w dopuszczalnej formie prawnej, nie można wywodzić z tego niekorzystnych skutków prawnych. Zatem z samego faktu, iż taksówkarze zrzeszyli się w stowarzyszeniu, by móc doprowadzić do usprawnienia swojej pracy, a w konsekwencji czerpać z niej większe korzyści, co nie zawsze ma miejsce, nie może być utożsamiane z odpłatnym świadczeniem usługi realizowanej w ramach celów statutowych."

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygnatura: I SA/Bd 668/08).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przychody Stowarzyszenia z tytułu wpłacanych przez członków składek na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia w większości wykorzystywanych na zorganizowaną sieć radiową, opisaną w stanie faktycznym w pkt 68, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W dniu 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-324/13/PST, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. jest nieprawidłowe. W dniu 31 października 2013 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. znak ITPB3/423W-75/13/PST (doręczonym w dniu 19 grudnia 2013 r.). W skardze z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 223/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał, że nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 223/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) określa, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zapisano, że statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji.

Natomiast w myśl art. 34 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest przeznaczenie przez określone podmioty otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie wprowadza innych ograniczeń, zarówno w zakresie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i terminu ich wydatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie jest samorządną organizacją społeczno-zawodową zrzeszającą członków wykonujących działalność taksówkową działającą w oparciu o uchwalony Statut. Stowarzyszenie nie jest korporacją taksówkową, a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców działających zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Prawo o swobodzie działalności gospodarczej. Zadaniem Stowarzyszenia jest między innymi pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do Stowarzyszenia.

Dla wykonania powyższego zadania Stowarzyszenie realizuje postanowienia zawarte w swoim Statucie, który stanowi, iż jego celem jest:

* ochrona praw i interesów członków Stowarzyszenia

* wszechstronna pomoc członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej

* organizacja pracy członków i reklama świadczonych przez nich usług

* reprezentowanie interesów członków na zewnątrz i zapewnienie członkom bezpieczeństwa w wykonywaniu pracy

* pomoc innym osobom w ramach stowarzyszenia

* prowadzenie działalności gospodarczej realizującej cele i zadania Stowarzyszenia

Stowarzyszenie wskazało, że cel statutowy jakim jest "prowadzenie działalności gospodarczej realizującej cele stowarzyszenia" jest rozumiany jako prowadzenie działalności gospodarczej niezarobkowej, służącej wykonywaniu pozostałych celów Stowarzyszenia, wykonywanej wyłącznie na rzecz swoich członków.

W ramach realizacji celów statutowych, tj. ochronie praw i interesów członków Stowarzyszenia, wszechstronnej pomocy członkom Stowarzyszenia w prowadzonej przez nich działalności usługowej oraz organizacji pracy członków, Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową przekazywane są bezpłatnie zlecenia kierowcom należącym do Stowarzyszenia. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. Powyższa działalność pochłania w większości dochody pochodzące ze składek członkowskich.

Na korzystanie z częstotliwości radiowej i urządzeń radiokomunikacyjnych Stowarzyszenia ma pozwolenie Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Członkowie Stowarzyszenia jako indywidualne podmioty gospodarcze płacą składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia.

Z uzyskanych składek od jej członków Stowarzyszenie pokrywa koszty realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Dochód z działalności gospodarczej nie jest dzielony między członków i służy realizacji celów statutowych Stowarzyszenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć organizacji politycznej, społecznej i zawodowej. Odnosząc się do znaczenia tych terminów w języku powszechnym, należy wskazać, że "organizacja" to "grupa podmiotów mających ustaloną strukturę i działających razem, aby osiągnąć wspólne cele". Przymiotnik "polityczny" oznacza "dotyczący zagadnień ustroju państwa, działalności rządu, partii, stosunków między państwami", związany z polityką, tj. "działalnością władz państwowych, bądź z działalnością jakiejś grupy społecznej lub partii mającą na celu zdobycie i utrzymanie władzy państwowej lub wywieranie na nią określonych wpływów". "Społeczny" to "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, tworzący się w społeczeństwie, dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa, przeznaczony dla społeczeństwa", natomiast "zawodowy" - "związany z jakimś zawodem, przygotowujący do zawodu".

Przytoczyć w tym miejscu wypada wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2972/13, gdzie wskazano, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych "organizacja społeczna" to inna organizacja niż "organizacja polityczna", i inna, niż "organizacja zawodowa". Organizacje gospodarcze w ogóle nie zostały w tym przepisie wymienione. Oznacza to, że ustawodawca wspiera - przyznając zwolnienie podatkowe - te organizacje, które w swym podstawowym założeniu działają na rzecz społeczeństwa (lub jego części) w dziedzinach pozostających poza sferą gospodarczą, a przynajmniej ten rodzaj działalności w nich nie dominuje, tj. nie przeważa na tyle, że w konsekwencji determinuje charakter tych organizacji. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo jej celem nie jest służba dla społeczeństwa, nie realizuje społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy podmiotów związanych swą działalnością.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "działalności gospodarczej".

Należy zatem zgodnie z zasadami wykładni systemowej posiłkować się w tym zakresie definicjami przyjętymi na potrzeby innych ustaw.

I tak, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast ustawa - Ordynacja podatkowa - w art. 3 definiującym określone pojęcia przyjęła, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście cytowanych wcześniej przepisów ustawy prawo o stowarzyszeniach prowadzi do wniosku, że stowarzyszenie jest co do zasady organizacją, której zadanie nie polega na prowadzeniu działalności gospodarczej. Celem stowarzyszenia nie może być zatem uzyskanie dochodu w celu innym niż realizacja niezarobkowych celów statutowych i nie może nim być przysporzenie członkom korzyści majątkowych. Dlatego też - chociaż przepisy ustawy prawo o stowarzyszeniach - dopuszczają możliwość prowadzenia przez stowarzyszenia działalności gospodarczej - dochód z tej działalności może służyć wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków, co tym samym oznacza, że członkowie Stowarzyszenia nie mogą czerpać konkretnych korzyści majątkowych z takiej działalności.

Tutejszy organ nie kwestionuje prawa Stowarzyszenia do prowadzenia działalności gospodarczej służącej wykonywaniu pozostałych celów stowarzyszenia i wykonywanej wyłącznie na rzecz swoich członków. Jednakże stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wykonywanie tej działalności przynosi korzyści majątkowe członkom Stowarzyszenia wnioskodawcy w postaci otrzymywania zleceń na przewozy taksówkami. Zapłata składki związanej z przynależnością do Stowarzyszenia przynosi zatem jego członkom bezpośrednie korzyści majątkowe. Uznać więc należy, że kierowcy - członkowie stowarzyszenia opłacając składki otrzymują od Stowarzyszenia konkretną usługę. Skoro, jak twierdzi Stowarzyszenie, powyższa działalność pochłania w większości dochody pochodzące ze składek członkowskich to w ocenie tutejszego organu należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą w formie składki a otrzymywaną usługą w postaci przekazywanych zleceń przewozu. Tym samym spełniona zostaje przesłanka odpłatności za usługi przekazywania zleceń kierowcom taksówek, będących członkami stowarzyszenia, wobec czego składki w części przeznaczonej na tą działalność nie korzystają ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową przekazywane są bezpłatnie zlecenia kierowcom należącym do Stowarzyszenia. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. Dodatkowo Stowarzyszenie w celu realizacji dla swoich członków usług telefonicznego przyjmowania zgłoszeń na przewozy taksówkami oraz przekazywania tych zleceń drogą radiową kierowcom musiało uzyskać odpowiednie pozwolenie Urzędu Komunikacji Elektronicznej na korzystanie z częstotliwości radiowej i urządzeń radiokomunikacyjnych. Wszystkie te działania mają charakter zorganizowany i ciągły, a tym samym wyczerpują znamiona działalności gospodarczej zgodnie z definicją wynikającą z powołanej wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

To, że dochody Stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczone na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru takiej działalności. Na takie uzasadnienie wskazuje m.in. naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 527/10. W orzeczeniu tym sąd powołując się na wielokrotnie prezentowane stanowisko Sądu Najwyższego podkreśla, że stowarzyszenie podejmując działalność gospodarczą prowadzi tę działalność na ogólnych zasadach regulujących prowadzenie działalności gospodarczej i nie zmienia tego tylko to, że dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia jest przeznaczony na realizację celów statutowych stowarzyszenia i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków (przykładowo: uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1991, Nr 2, poz. 17 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1996 r., III CZP 66/06, OSKC 1996, Nr 10, poz. 133 i wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 2003 r., II CK 161/02, OSNC 2004, Nr 11, poz. 186).

W tym kontekście zaakcentować również należy, że zwolnienie o którym mowa z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność niezależnie w zasadzie od tego jaki podmiot ją wykonuje. W związku z tym przyznanie ww. preferencji podatkowej Stowarzyszeniu w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami przyjmowania drogą radiową zleceń przewozu i przekazywania ich odpowiednio taksówkarzom zrzeszonym w Stowarzyszeniu stawiałoby w niekorzystnej sytuacji przedsiębiorcę (np. korporację taksówkową), który świadczyłby identyczne usługi. Przyjęcie zatem takiego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania stowarzyszeń i ich członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi i z nich korzystających.

Należy także wskazać, że pojęcie "składka członkowska" wg definicji słownikowej to "kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz" - Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003. Składka członkowska stanowi zatem wpłatę wynikającą z faktu przystąpienia do danej organizacji, ściśle związaną z pozostawaniem jej członkiem. Z powyższej definicji wynika, że składka członkowska nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym pomiędzy opłacającym składkę, a podmiotem pobierającym składkę.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że w niektórych stowarzyszeniach składka członkowska ma ewidentnie charakter opłaty za usługi, na przykład stowarzyszenie użytkowników parkingu strzeżonego, stowarzyszenie zapewniające członkom dostęp do Internetu, stowarzyszenie taksówkarzy udostępniające członkom pasma częstotliwości radiowej. Łatwo zauważyć, że w tego typu organizacjach członek stowarzyszenia uzyskuje konkretne świadczenia. Status członka daje mu roszczenie względem stowarzyszenia, to jest uprawnienie do żądania zachowania się przez stowarzyszenie w określony sposób.

Zdaniem tutejszego organu charakter opłat członków Stowarzyszenia wskazuje, że nie są to składki członkowskie, a w istocie opłaty za otrzymywanie konkretnych zleceń przewozu. W tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie z podatku dochodów z tego tytułu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 947/98 orzekł, że składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem członkiem stowarzyszenia. Nie można uznać, za składkę członkowską, objętą art. 17 ust. 1 pkt 13 - obecnie pkt 40 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Podobne rozstrzygnięcie zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu sygn. akt III SA 3245/01 z dnia 13 czerwca 2003 r., który stwierdził, że jeżeli stowarzyszenie pobiera od swoich członków opłatę, która - co do istoty - nie odbiega od opłaty za korzystanie z usług oferowanych przez stowarzyszenie jego członkom, to tego rodzaju opłaty nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, które dotyczy składek członkowskich.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przychody Stowarzyszenia ze składek członkowskich wydatkowane w większości na zorganizowaną sieć radiową nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zorganizowana sieć radiowa służy (jest wykorzystywana) dla wykonywanej działalności gospodarczej w postaci przekazywania zleceń przewozu. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że zdaniem Stowarzyszenia wydatkowanie składek członkowskich jest zgodne z celami statutowymi Stowarzyszenia i tym samym korzysta z omawianego zwolnienia.

Jednocześnie w odniesieniu do przytoczonych przez Stowarzyszenie wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia, które zapadły w indywidualnych sprawach w związku z czym wiążą strony i sąd, który je wydał, nie są natomiast wiążące dla organu wydającego interpretację. Przepisy dotyczące procedury podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ upoważniony do ich wydawania obowiązku polemiki z przedstawionymi przez Skarżącego wyrokami, postanowieniami, czy też komentarzami. Zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej norma zobowiązuje jedynie organ wydający interpretację indywidualną - w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana przez organ upoważniony interpretacja ten obligatoryjny element zawiera - treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne.

W kontekście prawnego uzasadnienia tego stanowiska przytoczenia wymaga wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2634/10: Odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącą pominięcia przez Organ orzecznictwa sądowego, wyjaśnić należy, iż nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. (...) Sąd podkreśla, że sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.