ITPB3/423-320b/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z używaniem samochodu testowego w prowadzonej działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z używaniem samochodu testowego w prowadzonej działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dotyczące opodatkowania samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Interpretacje te dotyczą jednakże stanu faktycznego i przyszłego, który przez Spółkę w jej wniosku nie został w sposób kompletny i prawidłowo opisany.

Są to:

* interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji samochodu demonstracyjnego (testowego) lub zastępczego jako środka trwałego,

* interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i zastępczych, wykorzystywanych do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów.

Przywołane interpretacje zostały wydane przy założeniu, że samochody demonstracyjne i zastępcze będą wykorzystywane sporadycznie do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników. Interpretacje te zostały wydane również na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym sporządzający ten wniosek nie podał najistotniejszych danych, takich chociażby jak uregulowania umowy dealerskiej. W tym stanie rzeczy Spółka występuje o udzielenie jej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego odnośnie istniejącego w Spółce stanu faktycznego, który jest następujący.

Główną działalnością Spółki jest odsprzedaż samochodów osobowych (nowych i używanych). Zgodnie z umową dealerską przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja pojazdów mechanicznych jednaj marki. Generalny importer marki na Polskę corocznie określa dla Spółki kryteria ilościowe i jakościowe dotyczące sprzedaży, określone jednolicie dla wszystkich dealerów. W umowie celowej, zawieranej na każdy rok, Spółka zobligowana jest do sprzedaży określonej ilości pojazdów nowych i posiadania ustalonej ilości pojazdów testowych, jaką musi sprzedać. Spółka zobligowana jest do utrzymywania danego poziomu zapasów samochodów testowych tak, aby ich ilość i asortymenty były wystarczające dla zaspokojenia popytu. Spełnienie tych standardów jest warunkiem utrzymania statusu autoryzowanego dealera.

Samochody testowe zamawiane są w fabryce z założeniem ich dalszej odsprzedaży. Wyróżnia je kompletacja i cena specjalna, czyli warunki rabatowe określone z góry, zależnie od tego, w jakim czasie pojazd zostanie sprzedany, ale nie później niż po 12 miesiącach. W sytuacji upływu 12 miesięcy od momentu zakupu - jeśli nie udało się znaleźć klienta pomimo jego ciągłego oferowania do sprzedaży ze specjalnym upustem - pojazd jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych i nadal oferowany do sprzedaży.

W cenniku Spółki znajdują się wszystkie towary handlowe: samochody nowe oraz pojazdy testowe, które do sprzedaży oferowane są z ceną specjalną i podaniem terminu ich odsprzedaży, przebiegu, itd. Umieszczone są w ofercie od dnia zakupu/rejestracji. W zasadzie pojazdów testowych nie wyróżnia nic od innych oferowanych przez Spółkę towarów handlowych (samochodów nowych) poza tym, że będą nosiły znamiona użytkowania, dlatego oferowane są ze specjalną ceną po rabacie.

Przeznaczenie pojazdów testowych do demonstracji jest określone planami stanowiącymi kryterium jakościowe, mówiące o minimalnej wymaganej ilości przeprowadzonych jazd testowych z klientem. Kryteria te określają, w jakim czasie powinna być zaoferowana klientowi jazda testowa, jak powinna przebiegać, i jak powinna być udokumentowana. Częścią każdego kontaktu handlowego z klientem jest zaoferowanie jazdy testowej. Importer standaryzuje zasady dokumentowania tych jazd, do czego wykorzystywany jest system zarządzania jakością ISO. Wykorzystywanie samochodów testowych do innych celów jest naruszeniem postanowień umowy dealerskiej i może skutkować zmianą warunków zakupu w zakresie ceny i terminu płatności.

Spółka ponosi koszty rejestracji pojazdu, ubezpieczenia, mycia oraz bieżącej eksploatacji. W istniejącym stanie faktycznym samochody testowe nie są wykorzystywane do żadnych innych celów niż jazdy testowe z klientami - aż do momentu sprzedaży. Nie są też przedmiotem najmu. Z praktyki Spółki wynika, że udaje się sprzedać pojazdy testowe przed upływem 12 miesięcy. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu tych pojazdów. Sposób magazynowania nie rozróżnia pojazdów nowych i testowych, z jedyną tylko różnicą, że pojazdy nowe są towarem handlowym znajdującym się na magazynie i do momentu zakupu przez klienta nie opuszczają go, natomiast pojazdy testowe jako towary handlowe mogą być prezentowane w siedzibie klienta. Samochód jest takim towarem handlowym, który nie może zostać wypróbowany bez przeprowadzenia jazdy nim (np. wjazd do garażu, test na określonym terenie, wypróbowanie elementów wyposażenia - kontrola trakcji, hamowanie, itp.).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadkach, gdy okres używania samochodów testowych (demonstracyjnych) nie przekracza 1 roku, to pomimo że zostaną one sprzedane po upływie roku od dnia zakupu, samochodów tych nie należy kwalifikować do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że są towarami handlowymi oczekującymi na znalezienie nabywcy, a zatem przepis art. 16e tej ustawy nie powinien mieć do nich zastosowania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienia odnoszące się do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz podatku od towarów i usług będą przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej powyższego pytania - na mocy postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W istniejącym w Spółce stanie faktycznym przewiduje się, że samochody demonstracyjne zostaną sprzedane w terminie do 12 miesięcy od dnia ich zakupu, czyli przewidywany okres pełnienia przez te samochody funkcji testowych nie jest dłuższy od 1 roku, a zatem nie stanowią one środków trwałych w rozumieniu przywołanego przepisu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Samochód osobowy będący towarem jest składnikiem majątkowym w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc aktywa podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W myśl powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości pojęciu towaru przeznaczonego do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym odpowiadają w pełni samochody osobowe nabyte w celach testowych. Samochód osobowy zarejestrowany jako pojazd testowy nie traci statusu towaru handlowego, bowiem jest on przeznaczony do sprzedaży. Nie ma znaczenia fakt, że towar, ostatecznie przez nabywcę odsprzedany, pełnił przed sprzedażą funkcje testowe mające na celu zachęcenie klientów do nabycia tego właśnie rodzaju. Istotny jest fakt sprzedaży, który stanowi o charakterze przedmiotowego samochodu jako towaru i przesądza jednocześnie o momencie zaliczenia kosztów jego nabycia do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe Spółka samochody testowe w momencie zakupu kwalifikuje jako towary handlowe i przyjmuje na magazyn, a następnie po upływie roku samochody testowe, które nie znajdują nabywców przekwalifikowuje do środków trwałych. Zaliczeniu do środków trwałych powinny podlegać tylko te samochody testowe, co do których Spółka podejmie decyzję, iż będą one używane dla jej potrzeb po upływie 12 miesięcy od dnia ich nabycia. W przypadku natomiast podjęcia decyzji, że nie będą one w żaden sposób użytkowane przez Spółkę, to te samochody testowe powinny być nadal traktowane jako towary handlowe i w stosunku do nich nie powinien mieć zastosowania przepis art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc składnik majątku zalicza się do środków trwałych jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Stosownie do regulacji art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż samochody pełniące funkcje pojazdów testowych są bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej i w przypadku ich używania przez okres dłuższy niż rok spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za środki trwałe zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ustawy.

W przypadku jednakże, gdy z upływem 1 roku używania samochodów testowych Spółka zadecyduje o dalszym ich nie wykorzystywaniu w prowadzonej przez siebie działalności, nie ma obowiązku kwalifikowania tych samochodów do środków trwałych z uwagi na fakt nie spełniania jednego z obligatoryjnych warunków (wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności) determinujących zaliczenie takich pojazdów do środków trwałych.

Z kolei regulacja zawarta w art. 16e ust. 1 ustawy stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - art. 16e ust. 2 ustawy.

Mając zatem na względzie powyższe w odniesieniu do tego aspektu sprawy tut. organ podziela pogląd Spółki zaprezentowany we własnym stanowisku, iż do samochodów testowych, które nie będą przez Wnioskodawcę używane po upływie 1 roku, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16e ustawy. Aczkolwiek w tym miejscu wskazać trzeba, iż zakres unormowania art. 16e ustawy odnosi się jedynie do przypadku ujęcia kosztu nabycia samochodu testowego w rachunku podatkowym. W sytuacji, gdy taka okoliczność nie miała miejsca przepis ten nie ma w ogóle zastosowania, nawet w przypadku ujawnienia środka trwałego.

Niemniej jednak organ podatkowy nie może uznać całości stanowiska Spółki za prawidłowe ze względu na błędną kalkulację okresu używania samochodów testowych ("Zaliczeniu do środków trwałych powinny podlegać tylko te samochody testowe, co do których Spółka podejmie decyzję, iż będą one używane dla jej potrzeb po upływie 12 miesięcy od dnia ich nabycia"), gdyż winien on być liczony od dnia przyjęcia ich do używania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.