ITPB3/423-31c/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2014 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wydatków tej spółki w postaci spłaty odsetek od udzielonej pożyczki (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wydatków tej spółki w postaci spłaty odsetek od udzielonej pożyczki (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka komandytowo-akcyjna powstała w celu realizacji sprzedaży lokali mieszkalnych wyłącznie w oparciu o jedną lokalizację jako tzw. spółka celowa. Z uwagi na brak wystarczających własnych środków do finansowania budowy budynku z powyższymi lokalami, spółka komandytowo-akcyjna korzysta z celowego kredytu bankowego, z którego środki pieniężne w całości przeznaczone są na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży.

W umowie kredytowej zawarto wyraźny zapis o przeznaczeniu kredytu pod budowę budynku mieszkalnego pod wskazanym adresem. W związku z otrzymanym kredytem spółka komandytowo-akcyjna, poza jego spłatą, ponosi wydatki dotyczące: kosztów pośrednictwa, odsetek, prowizji bankowej, usług prawniczych odnoszących się do kredytu, inspekcji i raportów bankowych oraz opłat notarialnych związanych z kredytem. Poniesione wydatki dotyczące kosztów pośrednictwa odnoszą się do wynagrodzenia przysługującego podmiotowi biorącemu udział w pozyskaniu kredytu oraz doprowadzeniu do jego uzyskania na rachunek spółki komandytowo-akcyjnej, czynności powyższe stanowią podstawowy zakres działalności tegoż podmiotu. Pozyskanie ww. kredytu przy udziale ww. podmiotu, było niezbędne z uwagi na kryterium czasu i profesjonalne przygotowanie dokumentów. Usługi prawnicze dotyczyły przygotowania i oceny (adjustacji) szeregu dokumentów niezbędnych w ubieganiu się o przyznanie kredytu, były to m.in. wypisy z ksiąg wieczystych dla potrzeb banku, wzory podpisów, dokumenty wekslowe i poręczeniowe, ocena dokumentów bankowych konkretnego kredytu. Wskazane usługi prawnicze były niezbędne z punktu widzenia spółki komandytowo-akcyjnej z uwagi na jej bezpieczeństwo kontraktowe (umowa z bankiem) i konsekwencje finansowe.

Powyższe wydatki, stosownie do przyjętej polityki rachunkowości, będące kosztami bilansowymi ujmowane są przez spółkę komandytowo-akcyjną w jej księgach rachunkowych pod pozycją "produkcja w toku". Tym samym w momencie sprzedaży lokali składać się one będą na jeden z elementów kosztów wytworzenia tychże lokali. Wymienione wydatki, w ocenie wnioskodawcy, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na ich związek z przychodami z tytułu sprzedaży lokali, stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w części przypadającej stosownie do przysługującego mu udziału.

Spółka komandytowo-akcyjna z uwagi na posiadaną rozwiniętą analitykę kont kosztowych będzie w stanie przypisać opisane we wniosku wydatki do konkretnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto w związku z wymienioną jak wyżej planowaną realizacją spółka komandytowo-akcyjna korzysta z pożyczki udzielonej przez inną spółkę działającą na rynku nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu tej pożyczki w całości zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań dotyczących wyłącznie realizacji powyższej lokalizacji, tj. na zakup nieruchomości (gruntów), projektu dokumentacji geodezyjnej i budowlanej, praw do nazwy handlowej, domeny i strony internetowej. Tu również spółka komandytowo-akcyjna ponosi wydatki w postaci spłaty odsetek ustalonych w treści umowy pożyczki. Również w odniesieniu do tej pożyczki spółka komandytowo-akcyjna analogicznie jak opisano powyżej ujmuje w swoich księgach, prowadząc rozwiniętą analitykę kont kosztowych wydatki w przedmiocie spłacanych odsetek od tej pożyczki. Wydatki te, w ocenie Wnioskodawcy stosownie do cytowanych powyżej przepisów z uwagi na ich związek z przychodami z tytułu sprzedaży lokali, stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w części przypadającej stosownie do przysługującego mu udziału.

Powyższy stan faktyczny dotyczy 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione wydatki spółki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci: usługi pośrednictwa kredytowego, usług prawniczych i opłat notarialnych związanych z udzielonym kredytem stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

2. Czy ponoszone wydatki spółki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci zapłaconej prowizji bankowej, spłaconych odsetek, inspekcji bankowych i raportów bankowych stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

3. Czy ponoszone wydatki spółki w postaci spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt bezpośredniego związku wydatkowanych środków pieniężnych z uzyskanego kredytu i pożyczki z finansowaniem procesu budowy budynku mieszkalnego oraz traktowanie ponoszonych ww. wydatków jako kosztów produkcji w toku w ujęciu bilansowym oraz ich konsekwentną prezentację przez spółkę komandytowo-akcyjną, przedmiotowe wydatki o których mowa w tych pytaniach stanowić będą bezpośredni koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy (będącego akcjonariuszem ww. spółki), tj. podlegający potrąceniu w roku podatkowym, w którym ww. spółka (w konsekwencji Wnioskodawca) uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stosownie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-377a/10/DK z dnia 20 października 2010 r. i nr ITPB3/423-70/12/DK z dnia 8 sierpnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w konsekwencji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. dalej: Ustawa) jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Jako Spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 Ustawy).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Wskazany powyżej przepis przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że choć przepisy art. 5 Ustawy, dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem - obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą (stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy) połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że skoro jedynym przychodem akcjonariusza z tytułu partycypacji w spółce komandytowo-akcyjnej jest otrzymana dywidenda, to tym samym wszelkie przysporzenia majątkowe powstałe po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, jak również wydatki jakie spółka ta ponosi w celu ich osiągnięcia pozostają bez wpływu na rachunek podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jego podstawa opodatkowania oparta jest tylko na kwocie otrzymanej dywidendy i ta kwota stanowi przychód podatkowy akcjonariusza bez możliwości pomniejszenia powyższego przychodu o koszty jego uzyskania. Należy mieć bowiem na uwadze, że otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, będąca prawem do zysku nie generuje kosztów uzyskania przychodów (tak jak jest to w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe). Opodatkowaniu podlegać będzie zatem przychód Wnioskodawcy, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z otrzymaniem dywidendy. W konsekwencji art. 5 ust. 2 Ustawy, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zagadnienia należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez tą spółkę, w postaci spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że sytuacje faktyczne w nich przedstawione różnią się od stanów faktycznych przedstawionych w rozpatrywanej sprawie w konsekwencji wskazane interpretacje indywidualne nie mogły rzutować na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że interpretacja Nr ITPB3/423-377a/10/DK została uchylona prawomocnym wyrokiem sądowym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 188/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.