ITPB3/423-319/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 6 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z bezumownym korzystaniem z przedmiotów leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z bezumownym korzystaniem z przedmiotów leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych w centrum handlowym wybudowanym przez Spółkę. Część wyposażenia centrum handlowego (kotły, dźwigi) była używana na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego (urządzenia te nadal są używane przez Spółkę). Ze względu na trudną sytuację finansową Spółki w roku 2001 leasingodawca wypowiedział umowy leasingu, których przedmiotem były ww. składniki, ze względu na zaległości Spółki z tytułu opłat czynszu i obciążył Spółkę kosztami opłat czynszu (wystawił noty obciążeniowe), przypadającymi od dnia wypowiedzenia umowy do dnia ich zakończenia. Jednocześnie leasingodawca zażądał zwrotu przedmiotów leasingu. Spółka nie zgodziła się z roszczeniami leasingodawcy i nie dokonała zapłaty za obciążenia za okres od dnia wypowiedzenia umów do dnia ich zakończenia oraz nie uznała tych kwot za koszt podatkowy zarówno w roku 2001 jak i w latach następnych. W roku 2002 Spółka złożyła wniosek o rozpoczęcie postępowania układowego. Leasingodawca wystąpił jednocześnie na drogę postępowania sądowego wnosząc o uznanie wysokości długu Spółki oraz o zwrot kwot zadłużenia (łącznie z niezapłaconymi fakturami; kwoty z niezapłaconych faktur uznane zostały przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu). Ze względu na toczony spór, wierzytelności leasingodawcy nie zostały uwzględnione na liście wierzytelności do postępowania układowego. Spór pomiędzy leasingodawcą a Spółką zakończył się ostatecznym i prawomocnym wyrokiem sądu, wskazującym, że leasingodawcy nie przysługują prawa dochodzenia wierzytelności od Spółki, ponieważ jako zabezpieczenie kredytów udzielonych przez banki leasingodawcy, wyłącznie banki (leasingodawca nie spłacił zobowiązań z tytułu kredytów na zakup urządzeń, będących przedmiotem opisanych na wstępie umów leasingu pomiędzy Spółką a leasingodawcą), mogą dochodzić swych roszczeń (w ramach prawnych zabezpieczeń) od spółki. W roku 2005 i 2006 Banki zbyły swoje wierzytelności przysługujące od leasingodawcy (z tytułu kredytów udzielonych na zakup urządzeń, oddanych w leasing Spółce), na rzecz akcjonariusza Spółki wraz z prawnymi zabezpieczeniami tych wierzytelności (w tym cesjami wierzytelności z zawartych umów leasingu pomiędzy leasingodawcą a Spółką). Po nabyciu wierzytelności z tytułu kredytów akcjonariusz zawarł ze spółką porozumienie, w którym Spółka uznała przysługujące prawa akcjonariusza wobec Spółki do wierzytelności z tytułu zaległych niezapłaconych faktur oraz kwot roszczeń za okres od dnia wypowiedzenia umów leasingu do dnia ich zakończenia (kwoty te zgodnie z umowami leasingu stanowiły wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu). Prawo akcjonariusza wynika z możliwości zaspokojenia swoich roszczeń, związanych z nabyciem wierzytelności od banków z tytułu kredytów, poprzez zażądanie od Spółki spłaty wierzytelności (zobowiązań) z tytułu umów leasingu, które stanowiły zabezpieczenie spłaty kredytów.

Urządzenia, które były przedmiotem umów leasingu, nadal są wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej (związane są z uzyskiwanymi przychodami) i Spółka zamierza nabyć je na własność (ze względu na skomplikowany stan prawny trwają obecnie ustalenia prawowitego właściciela przedmiotów leasingu).

Spółka do tej pory nie uznała kwot naliczonych za okres od dnia wypowiedzenia umów do dnia zakończenia umów leasingu (kwoty te w myśl umów leasingu traktowane były jako wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu) za koszt uzyskania przychodu oraz nie dokonała jeszcze spłaty tych kwot na rzecz akcjonariusza. Spółka, zgodnie z zawartym z akcjonariuszem porozumieniem, zamierza dokonać spłaty kwot za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w momencie spłaty Spółka, może uznać za koszt uzyskania przychodu, kwoty za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na skomplikowaną sytuację prawną oraz toczone spory z leasingodawcą Spółka, nie uznając przede wszystkim za skuteczne wypowiedzenie umów leasingu, kwestionowała również roszczenia leasingodawcy o zapłatę kwot za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu (spłata tych kwot miała nastąpić jednorazowo).

W związku z toczącym się sporem sądowym z leasingodawcą oraz równolegle biegnącym postępowaniem układowym (ostatecznie Spółka w wyniku restrukturyzacji zadłużenia odzyskała płynność finansową), kwestionując wysokość roszczeń oraz prawo do dochodzenia wierzytelności przez leasindgodawcę, Spółka nie uznała do dnia dzisiejszego obciążeń z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu za koszt uzyskania przychodu. Na mocy zawartych porozumień z akcjonariuszem ostatecznie kwoty te zostaną uregulowane przez Spółkę, a więc poniesie ona wydatek. Zasadne wydaje się więc, że kwota poniesionego wydatku powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, a ze względu na skomplikowany stan faktyczny i prawny, momentem uznania za koszt uzyskania przychodu, powinien być moment spłaty kwot. Przepisy podatkowe, stanowią ogólne zasady (ramy) uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników, nie obejmują swym zakresem wszystkich możliwych przypadków, wynikających z prowadzonej przez podmioty gospodarcze działalności, w tym tak skomplikowanych jak przedstawiona w stanie faktycznym.

Ze stanu faktycznego wynika natomiast że:

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu powinno stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty kwot. Trudno bowiem we wcześniejszych okresach wskazać moment, w którym Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty roszczeń leasingodawcy, które ostatecznie zostaną spłacone na rzecz akcjonariusza, któremu obecnie przysługują prawa do zaspokojenia się z tych wierzytelności. Do czasu zakończenia bowiem wszelkich sporów prawnych z leasingodawcą oraz podpisania porozumienia z akcjonariuszem nie można było ustalić wielkości roszczeń oraz podmiotu, na rzecz którego Spółka powinna dokonać ich spłaty.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zasadnym jest ujęcie jako koszt uzyskania przychodu kwot za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu w momencie dokonania spłaty, na rzecz akcjonariusza. Koszty te bowiem poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu (Spółka używała w całym okresie i nadal używa urządzenia w działalności gospodarczej i uzyskuje przychody przy ich wykorzystaniu), a więc spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto opisany rodzaj wydatku nie został wymieniony jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wydatek ten nie został ujęty w księgach rachunkowych (zarachowany) jako koszt (umowy leasingu przekształcone zostały jedynie dla potrzeb bilansowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tj. składniki majątku ujęto jako aktywa Spółki i drugostronnie jako zobowiązania). Tak więc dopiero fakt zapłaty, w ocenie Spółki, będzie można uznać za poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (koszt ten jest bez wątpienia kosztem pośrednim; przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. nie pozwalały również uznać za koszt kwot nieznanych co do kwoty stanowiąc, iż w przypadku braku możliwości zarachowania kosztu do okresu, w którym powstały przychody, wydatki takie były kosztem w momencie poniesienia, za który uważano m.in. dzień zapłaty).

Reasumując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę skomplikowany stan prawny i faktyczny oraz brak szczegółowych przepisów odnoszących się do przedstawionego pytania Spółki, za zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu w momencie ich zapłaty przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia" zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Jako, że przedmioty leasingu były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, a kwoty naliczone od dnia wypowiedzenia umów leasingu do dnia ich zakończenia wynikały z zawartej umowy leasingu, należy wskazać, iż należności te będą stanowiły wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Analiza katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 prowadzi do wniosku, iż nie zawiera on sytuacji, znajdujących zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji należy uznać, iż wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d powołanej ustawy zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując należy stwierdzić, iż spłata kwot naliczonych za okres od dnia wypowiedzenia umów do dnia zakończenia leasingu, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e powołanej ustawy. Dodatkowo zauważyć należy, iż w związku z tym, iż wierzytelność będzie przysługiwała akcjonariuszowi Spółki konieczne będzie uwzględnienie przy zaliczaniu wskazanego kosztu do kosztów uzyskania przychodów postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż w niniejszej interpretacji organ nie dokonywał oceny tego czy opisywana umowa była w istocie umową leasingu operacyjnego w szczególności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przedmiotowej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.