ITPB3/423-318b/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej - uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) - podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia sposobu alokacji kosztów w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej - uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) - podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia sposobu alokacji kosztów w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej: Strefą) na podstawie Zezwolenia z dnia 21 grudnia 2000 r. (dalej: Zezwolenie).

Przedmiotem działalności Spółki na terenie Strefy jest produkcja pelletu - ekologicznego paliwa wytwarzanego z biomasy.

Oprócz zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie Strefy Spółka posiada następujące zakłady znajdujące się poza obszarem strefy:

* zakład "H" zajmujący się dostarczaniem ciepła do swoich klientów,

* nieprowadzący obecnie działalności gospodarczej zakład, na terenie którego znajduje się nieużywana linia produkcyjna (przeznaczony do likwidacji w przyszłości).

Ponadto w celu zapewnienia kompleksowej obsługi administracyjnej prowadzonej działalności Spółka posiada dział administracyjny znajdujący się poza terenem Strefy, który podejmuje czynności w następujących obszarach:

* dystrybucja;

* marketing;

* logistyka;

* administracja.

Funkcjonowanie powyższego działu związane jest zarówno z produkcyjną działalnością Spółki (działalnością strefową), jak i dostawą ciepła (działalnością pozastrefową).

Spółka jest świadoma, iż w przypadku transakcji realizowanych między zakładem zlokalizowanym na terenie Strefy i wyodrębnionym organizacyjnie zakładem "H", rozliczenia powinny być dokonywane z uwzględnieniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż alokacja kosztów generowanych bezpośrednio przez zakład "H" oraz przez zakład przeznaczony do likwidacji (koszty najmu) nie budzi wątpliwości - są to bowiem koszty pozastrefowe. Wątpliwości natomiast rodzi konieczność wyodrębnienia organizacyjnego działu administracyjnego zlokalizowanego poza terenem Strefy, a także alokacja kosztów powstałych w związku z działalnością tego działu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, natomiast w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpoznana odrębnym pismem.

W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, iż jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym, działalność przedmiotowego działu pomocniczego dotyczy zarówno strefowej i pozastrefowej działalności Jednostki. W ocenie Spółki, koszty wspólne generowane przez ten dział powinny być alokowane do dochodu strefowego i pozastrefowego z zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mówi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października o specjalnych strefach ekonomicznych są wolne od podatku. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przepisy nie regulują przy tym wprost, jakiego rodzaju dochody mogą być objęte ww. zwolnieniem, w szczególności brak jest regulacji odnośnie tzw. działalności pomocniczej.

Pomimo braku jednoznacznych unormowań prawnych w tym zakresie, dochody z tego typu źródeł są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe jako strefowe, co znajduje potwierdzenie w licznych pozytywnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (o ile rzeczywiście dana działalność ma ścisły związek z działalnością operacyjną podatnika). Również w opinii Spółki, zarówno koszty jak i przychody generowane przez jej działy pomocnicze powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu strefowego (zwolnionego z opodatkowania), w takiej części w jakiej związane są z tą działalnością (zabezpieczeniem dochodów z tej właśnie działalności).

Jak wskazano w poprzedniej części wniosku, działalność działu administracyjnego nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej, ale służy jedynie realizacji zasadniczej działalności prowadzonej przez Spółkę (produkcja i dostawa ciepła). Co za tym idzie, koszty generowane w wyniku funkcjonowania tego udziału (w części dotyczącej działalności strefowej) powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, w jakiej części przedmiotowe koszty dotyczą działalności strefowej, a w jakiej działalności pozastrefowej Spółki. W opinii Spółki, koszty generowane w związku z funkcjonowaniem przedmiotowego działu powinny być w związku z tym alokowane proporcjonalnie do całości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (strefowej i pozastrefowej).

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.". Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy "zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.". Z powyższego wynika, iż koszty generowane przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem działu pomocniczego, powinny być alokowane proporcjonalnie do wysokości przychodów osiąganych odpowiednio w związku z działalnością strefową i pozastrefową.

Reasumując Spółka wnosi o potwierdzenie, iż koszty generowane w ramach działalności działu administracyjnego (dystrybucja, marketing, logistyka oraz inne czynności administracyjne) powinny być alokowane do dochodu strefowego i pozastrefowego z zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) Spółka wskazała m.in., iż zadaniami administracyjnymi w Spółce zarówno w odniesieniu do zakładu znajdującego się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i zakładów zlokalizowanych poza tym terenem, zajmuje się wyłącznie dział administracyjny usytuowany poza terenem strefy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony w zdaniu poprzednim przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W sytuacji, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ramach otrzymanego zezwolenia, jak również z działalności, która nie jest objęta zakresem tego zwolnienia.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka będzie dokonywała rozliczenia podatku należnego za dany okres podatkowy, zobowiązana jest ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne (np. koszty administracyjne) dla obu dochodów będzie mogła rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródła z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych, których nie można wprost przypisać do przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz wolnych od podatku jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.