ITPB3/423-317/09/MK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych niepodzielonego zysku spółki z o.o. w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 28 lipca 2009 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku Spółki w związku z jej przekształceniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 28 lipca 2009 r.) -dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu w postaci niepodzielonego zysku Spółki w związku z jej przekształceniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Do dnia 31 grudnia 2008 r. Spółka część niepodzielonego zysku przekazywała na kapitał zapasowy. W ciągu kilku lat niepodzielony zysk osiągnął znaczną wartość.

W związku z przekształceniem, cały kapitał zapasowy "D." Sp. z o. o. na dzień 31 grudnia 2008 r. zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki przekształconej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy niepodzielony zysk osiągnięty przez Spółkę "D." Sp. z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8...

Spółka wskazała, że osiągnięty do dnia 31 grudnia 2008 r. niepodzielony zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki "D." Spółka z o. o. w wyniku przekształcenia będzie przekazany na kapitał zapasowy "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Zdaniem Spółki na podstawie przepisu art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej stary) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Nowowprowadzony przepis stwarza nową sytuację prawno-podatkową. Z jego treści wynika, że powstaje nowa kategoria zysków z udziału w dochodach osób prawnych, którą przepis określa jako wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W przytoczonym wyżej art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazuje, że przepis dotyczy dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowanie w trybie określonym w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie niepodzielonych zysków uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r., z czego wynika a contrario, że niepodzielone zyski uzyskane do dnia 31 grudnia 2008 r. opodatkowaniu na podstawie tego przepisu nie podlegają.

Dodatkowo w piśmie z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.) Spółka wskazała, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.". Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 K.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.. Zatem w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - po dniu 1 stycznia 2009 r. - cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej). Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Tym samym, w praktyce, ustawodawca w art. 26 ust. 6 nałożył na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną (powstałą w wyniku przekształcenia) obowiązek zapłaty podatku (w wysokości 19%) w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika oraz obowiązek przesłania podatnikowi (w terminie wpłaty) informacji o wysokości pobranego podatku (druk CIT-7). Podatnik jest obowiązany przed terminem płatności przekazać płatnikowi kwotę podatku do zapłaty.

W ocenie tut. organu, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w konsekwencji dokonanej nowelizacji, z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, że dodany art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy wyłącznie niepodzielonych zysków z roku 2009, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego, a więc stanowisko Spółki sformułowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać uznane za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że omawiany przepis dotyczy wspólnika Spółki będącego osobą prawną, nie ma natomiast zastosowania do wspólników będących osobami fizycznymi do których w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Reasumując, dokonane po 31 grudnia 2008 r. przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę komandytową będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia - również w sytuacji, gdy zyski te dotyczyły lat ubiegłych.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został złożony przez Spółkę, przedmiotowa interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.