ITPB3/423-314/09/12-S/AW - Kwalifikacja podatkowa odszkodowania i odsetek wypłaconych byłemu pracownikowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 768/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odszkodowania i odsetek wypłaconych byłemu pracownikowi - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odszkodowania i odsetek wypłaconych byłemu pracownikowi. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 3 lipca 2009 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 9 lipca 2009 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik Spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony pełnił swoje obowiązki w okresie od 16 listopada 1998 r. do 30 kwietnia 2004 r. Stosunek pracy ustał na skutek wypowiedzenia umowy o pracę z powodu likwidacji stanowiska. Pracownik wystąpił z roszczeniem o wypłatę odszkodowania powołując się na aneks do umowy z dnia 10 lutego 2003 r., który to zapewniał mu stabilność zatrudnienia do dnia 28 lutego 2006 r. lub wypłatę ewentualnego odszkodowania w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę przed nadejściem określonego w tym porozumieniu terminu.

Spółka nie zgodziła się z żądaniem, gdyż nie posiadała informacji o wymienionym dokumencie, nie był on dołączony do akt osobowych pracownika. Pracownik wystąpił na drogę sądową. W trakcie procesu okazało się, że stosowny aneks został zawarty w kontekście zbliżającego się przejęcia Spółki przez nowego właściciela i prawdopodobnymi zmianami w zarządzie. Kierownik Jednostki podpisujący aneks, będący jednocześnie wspólnikiem większościowym Spółki, nie poinformował nowego zarządu o fakcie zawarcia porozumienia z pracownikiem, a w aktach osobowych umowy tej nie było. W tej sytuacji pracodawca z pełnym przekonaniem uznał, że w celu zabezpieczenia źródła przychodów nie może uznać istnienia umowy i nie dokonał stosownej wypłaty.

W sprawie, która ciągnęła się przed sądami od 2004 r. zapadały kolejno różne, sprzeczne orzeczenia. Sąd Okręgowy w Olsztynie w pierwszym wyroku orzekł częściową wypłatę odszkodowania, lecz na skutek kasacji tego orzeczenia złożonej przez obie strony wydał orzeczenie oddalające powództwo w całości. Sąd Apelacyjny w Białymstoku w pierwszym orzeczeniu podtrzymał stanowisko Sądu Okręgowego oddalające roszczenie w całości. Sprawa trafiła do Sądu Najwyższego, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd Apelacyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zmienił wyrok Sądu Okręgowego i zasądził na rzecz pracownika całościową wypłatę odszkodowania wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów procesu.

Po uprawomocnieniu się wyroku Spółka wypłaciła odszkodowanie w wysokości określonej przez Sąd i złożyła jednocześnie skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od tego wyroku. Na dzień złożenia zapytania skarga nie została rozstrzygnięta.

Spółka podkreśla, iż sprawa była dwukrotnie w Sądzie Apelacyjnym i dwukrotnie z kasacją w Sądzie Najwyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy - Kodeks pracy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej dokonania.

Zdaniem Wnioskodawcy, o kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów: konieczności faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Drugi z tych elementów wymaga ponadto, aby ponoszony wydatek nie był ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1

W ocenie Spółki, jako że przepisy omawianej ustawy, nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów odszkodowania z ewentualnymi odsetkami zasądzonymi na podstawie wyroku sądowego z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki koszty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami wiążą się z prowadzoną działalnością. Zaangażowanie Spółki w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, służyło utrzymaniu aktywów i wysokości dochodu. Zdaniem Spółki, spór sądowy nie był konsekwencją nieracjonalnego działania, lecz stanowił obronę przed zarzutami wierzyciela. Między stronami istniał spór prawny, którego rozstrzygnięcia na swoją korzyść Spółka miała prawo się spodziewać, czego dowodem są różne rozstrzygnięcia wydane przez Sąd Rejonowy i Okręgowy.

Dodatkowo, art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g". A contrario wynika z tego, że wszelkie dokonane wypłaty stanowią koszt podatkowy.

W świetle powyższego Spółka uważa, że koszty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami stanowią w dacie ich wypłaty koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-314/09/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. jest nieprawidłowe. W dniu 10 września 2009 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 września 2009 r. znak ITPB3/423W-49/09/AW (doręczonym w dniu 6 października 2009 r.). W skardze z dnia 2 listopada 2009 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 768/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

Kwestionując stanowisko Sądu, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 882/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57 tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Przepis ten (a contrario) wskazuje na to, że aby wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ze stosunku pracy mogły stanowić koszt podatkowy muszą zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy w miesiącu, za który są należne, jednakże pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przechodząc do analizy wydatków zaprezentowanych w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Wydatki związane z realizacją umów o pracę są wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu i związane są z utrzymaniem źródła przychodu. Świadczenie wypłacone przez Spółkę, do którego pracownik posiada uprawnienie na podstawie aneksu do umowy o pracę, skonkretyzowane co do wysokości zasad i terminów wpłaty należy bowiem uznać za przychód ze stosunku pracy. Wydatki związane z tym świadczeniem, pomimo tego, że dotyczą osoby nie będącej już pracownikiem podatnika, to jednak wynegocjonowane zostały w ramach umowy pracowniczej i związane są generalnie rzecz ujmując z kosztami pracy. Ponadto, koszty te nie zostały zaliczone do katalogu wydatków, nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone pracownikowi jako świadczenie wynikające ze stosunku pracy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem - w przedmiotowej sprawie - wydatek na wypłatę świadczenia (kwalifikowanego jako przychód ze stosunku pracy) na rzecz byłego pracownika stanowi koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że w uwagi na szczególny moment potrącalności tego rodzaju wydatku - wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt taki winien zostać ujęty podatkowo w dacie wypłaty.

Natomiast, wydatki poniesione na wypłatę byłemu pracownikowi odsetek należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodem. Jak słusznie Spółka wskazała, zaangażowanie w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, skoro nie była pewna, co do zasadności roszczenia byłego pracownika. Co więcej, jej wątpliwości potwierdzały orzeczenia sądów rejonowych i okręgowych. Tak więc zapłacenie przedmiotowych odsetek byłemu pracownikowi związane jest z wątpliwościami Spółki odnośnie istnienia zobowiązania. Skoro poniesienie tego wydatku dotyczy wypłaty byłemu pracownikowi rekompensaty z tytułu zwolnienia z pracy, to można uznać, że służy on zabezpieczeniu źródła przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto szczególnych regulacji dotyczących potrącalności ww. wydatku. Dlatego też ustalenie momentu jego ujęcia dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy natomiast, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie - powołując się na art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy podkreślić, że ujęcie kosztów uzyskania przychodów "w dacie ich poniesienia", a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych nie jest tożsame ujęciem "w dacie wypłaty". Na gruncie omawianej ustawy pojęcie zapłaty (wypłaty) nie jest bowiem tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.