ITPB3/423-313b/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 listopada 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Dwaj dotychczasowi wspólnicy Spółki objęli wszystkie nowo utworzone udziały, wnosząc na ich pokrycie swoje dotychczas działające przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, obejmujące składniki majątkowe według stanu na koniec dnia 7 listopada 2007 r. W skład każdego z przedsiębiorstw wchodziły: zbywalne aktywa (środki trwałe, w tym grunty i budynki, wyposażenie, inne rzeczowe składniki majątkowe, takie jak np. zapasy, produkcja w toku, prawa majątkowe), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace, bazy klientów i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego - z wyłączeniem dotyczącym akcji spółki P. S.A. W ramach aportu Spółka przejęła także pracowników zatrudnionych dotychczas przez wspólników. Od dnia 8 listopada 2007 r. Jednostka kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez jej wspólników zasadniczo w zakresie: produkcji chemikaliów nieorganicznych podstawowych pozostałych (jest to przeważająca działalność spółki), produkcji wyrobów chemicznych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowaną oraz sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych. Stosowne zmiany dotyczące przedmiotu działalności Spółki zostały wprowadzone w jej umowie przed nabyciem aportów i zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 12 października 2007 r. W związku z nabyciem przedsiębiorstw od udziałowców i przejęciem ich działalności, Jednostka poniosła szereg wydatków, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, w skutek której Podatnik nabył oba przedsiębiorstwa w zamian za wydane wspólnikom nowe udziały. Wskazany podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika. Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka określiła w umowie spółki (i zawiadomiła właściwy organ podatkowy), że jej pierwszy rok podatkowy rozpoczęty w grudniu 2006 r. zakończy się 31 grudnia 2007 r. Mając na uwadze treść art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r., Podatnik zaznacza, że do dnia 31 grudnia 2007 r. powinien stosować ustawę w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zagadnienie dotyczące stosowania przepisów ustawy było przedmiotem zapytania Jednostki zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, złożonego w dniu 31 października 2007 r. W postanowieniu z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-411/07-2/AG) organ potwierdził stanowisko Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki, moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach i poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Cytowany przepis w powyższym brzmieniu odnosi się zasadniczo do kosztów, które można powiązać z przychodami w sposób bezpośredni. Wynika z niego, że generalnie koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku wystąpienia przychodu, którego koszty te dotyczą (nawet jeżeli koszt dotyczący określonego przychodu był wydatkowany w latach poprzedzających rok osiągnięcia tego przychodu; ta sama zasada dotyczy pod dalszymi warunkami także jeszcze nieponiesionych kosztów). Przepis art. 15 ust. 4 nie reguluje więc wyraźnie momentu, w którym należy potrącić koszt pośrednio związany z przychodem. Ze względu na brak takiego ścisłego związku, nie jest możliwe określenie szczególnego momentu, w jakim należałoby potrącić kosz pośrednio związany z przychodami, dlatego koszty takie powinny obciążać koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia - przedmiotowa zasada będzie miała zastosowanie również w przypadku wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że art. 15 ust. 4d ustawy dodany z dniem 1 stycznia 2007 r. (który ma zastosowanie w przypadku Spółki od dnia 1 stycznia 2008 r.) stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zatem związane pośrednio z przychodami) są potrącalne w dacie ich poniesienia. W uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym cytowanego przepisu czytamy, że: "w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczania wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." Skoro dodanie ust. 4d do art. 15 ustawy miało na celu uniknięcie kontrowersji, to zasadne wydaje się przyjęcie, że zmiana ta miała jedynie doprecyzować i potwierdzić istniejącą w tym zakresie praktykę. W związku z tym stanowisko Spółki, uznające za koszt uzyskania przychodu zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw) w chwili poniesienia takiego wydatku, jest uprawnione także na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, jaki poniosła w związku z nabyciem przedsiębiorstw w drodze aportu, stanowi jej koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nastąpiła w miesiącu listopadzie 2007 r., natomiast rok podatkowy Jednostki rozpoczął się w miesiącu grudniu 2006 r. i zakończył z dniem 31 grudnia 2007 r.. Stwierdzić należy więc, iż do przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), zgodnie z którym podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Istotą podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Zgodnie z treścią art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2). Kapitał zakładowy spółki to kapitał podstawowy spółki, (ewentualnie zmieniony później w ramach rozwoju firmy) będący wkładem właścicieli - wspólników spółki (udziałowców, akcjonariuszy) wniesiony przy jej założeniu lub rozszerzeniu. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób. Podwyższenie kapitału zakładowego jest operacją gospodarczą, mającą na celu pozyskanie nowych środków na rozwój przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę lub zastąpienie zewnętrznych źródeł finansowania zasobami wspólników.

Stwierdzić należy zatem, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Udziały w podniesionym kapitale pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstw dotychczasowych wspólników Spółki. Wkłady te w związku z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 nie stanowią przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonanie przedmiotowej operacji podwyższenia kapitału zakładowego wymagało zmiany umowy Spółki. W związku z powyższym Podatnik poniósł szereg wydatków, między innymi podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatek ten był zatem niezaprzeczalnie związany z wniesieniem aportów przez wspólników na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Istnieje zatem konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których podwyższono kapitał zakładowy, a poniesionym wydatkiem w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, będącym skutkiem jego podwyższenia. Dokonując zatem analizy przedmiotowego wydatku związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, konieczne jest odniesienie się do powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w świetle tej regulacji wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.

Reasumując, wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesiony przez Podatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Badanie zatem kwestii potrącalności tego wydatku jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.