ITPB3/423-311b/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Posiada udziały spółki kapitałowej (société a responsibilité limitée) mającej siedzibę w Luksemburgu, założonej zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek (zwana dalej "Spółką"). Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej "Umową"). Spółka planuje w przyszłości wypłacać Wnioskodawcy jako wspólnikowi, w oparciu o posiadane przez niego udziały, środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje umorzenie udziałów Wnioskodawcy, wobec czego dojdzie do unicestwienia udziałów Wnioskodawcy za zapłatą odpowiedniego świadczenia pieniężnego, bez ich nabywania przez Spółkę w celu umorzenia. W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także Wnioskodawca, otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania wypłacanego dochodu na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział posiadany przez Wnioskodawcę, z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę z siedzibę w Luksemburgu świadczenia pieniężnego z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy jest dochodem z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu wskazano, że planowane jest również umorzenie udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę. Udziały nie zostaną przeniesione na rzecz Spółki w celu umorzenia, lecz unicestwione. W zamian za umorzenie udziałów Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent od Spółki. Umorzenie udziału tutaj polega na jego prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia udziału przestaje on istnieć, w odróżnieniu od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z udziałem na inną osobę. Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, w przypadku umorzenia udziałów udziałowiec uzyskuje:

* zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału;

* nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na dany udział;

* nadwyżkę związaną ze wzrostem wartości spółki nieujawnionym w bilansie spółki, wynikającą np. z tzw. ukrytych rezerw, a więc potencjalnych zysków zakumulowanych w składnikach majątkowych spółki.

Z chwilą umorzenia udziałów Wnioskodawcy wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane udziały oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na dany udział. Dojdzie zatem do sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział/akcja w Spółce.

Mając powyższe na uwadze, otrzymanie ekwiwalentu za umarzane udziały powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy. W żadnym wypadku nie można tutaj mówić, iż opisane umorzenie udziałów zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:

* jak wykazano wyżej jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce;

* Wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce, w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

Wobec powyższego, dochód z umorzenia udziałów jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 umowy. W rezultacie, mając na uwadze przepisy wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego, na mocy art. 10 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy powyższe dochody z umorzenia udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę będą zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do regulacji art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Z kolei przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej: Konwencja - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

* 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

* 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji - art. 10 ust. 3 Konwencji.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji wyłącznie o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

Jednakże w przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W myśl W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - z wykładni art. 10 ust. 3 Konwencji nie wynika wprost, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu umorzenia udziałów (ich unicestwienia), w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu stanowi dochód z udziałów i może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.