ITPB3/423-30a/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego, opłat za użytkowanie wieczyste oraz kosztów odrolnienia gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego, opłat za użytkowanie wieczyste oraz kosztów odrolnienia gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest dzierżawcą oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, które wykorzystuje do celów prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (tzw. farmy wiatrowe). Na ww. gruntach Podatnik zamierza wybudować wiatraki, za pomocą których będzie wytwarzana energia elektryczna. W związku z dzierżawą i użytkowaniem wieczystym gruntów Spółka ponosi okresowo pewne wydatki, do których zaliczyć należy czynsz dzierżawny oraz opłaty za wieczyste użytkowanie. Dodatkowo w przypadku gruntów rolnych Podatnik ponosi koszty tzw. odrolnienia, czyli zmiany przeznaczenia gruntu i jego wyłączenia z produkcji rolnej (związanego z rozpoczęciem prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej). Są to tzw. koszty stałe, które są ponoszone przez Spółkę na bieżąco przez dłuższy czas. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że konkretny wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

* będzie poniesiony przez podatnika,

* nie będzie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, oraz

* będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatnik wskazuje, że opisane we wniosku wydatki będą ponoszone przez Spółkę oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Oznacza to, że takie opłaty mogą być bezpośrednio zaliczone przez podatnika do kosztów podatkowych. Wskazana definicja kosztów uzyskania przychodów obejmuje swoim zakresem również te wydatki, które nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Należą do nich między innymi wydatki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania oraz wydatki, do których ponoszenia dany podatnik jest zobowiązany. Są to wszelkiego rodzaju wydatki związane z bieżącą działalnością podatnika, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, a które są niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania lub muszą być przez podatnika ponoszone, np. na podstawie zawartych przez niego umów. Do tej kategorii wydatków z pewnością można zaliczyć czynsz dzierżawny, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz wydatki na odrolnienie. Grunty, które Spółka posiada jako użytkownik wieczysty lub dzierżawca, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (na tych terenach będą posadowione elektrownie wiatrowe). Bez ponoszenia tego rodzaju wydatków Podatnik nie mógłby tych gruntów użytkować, a w konsekwencji prowadzić działalności gospodarczej i generować przychodów. Z uwagi na fakt, że są to umowy długoterminowe Spółka będzie stale zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego i opłat za wieczyste użytkowanie przez cały okres ich obowiązywania. Podobnie sytuacja przedstawiać się będzie z opłatą za odrolnienie, która nie jednorazowym wydatkiem i jest związana ze zmianą przeznaczenia gruntu na cele prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym generowania w przyszłości przychodu. Zarówno czynsz dzierżawny, jak i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów i za odrolnienie należą do kategorii kosztów stałych, które są ponoszone w związku z bieżącym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli tym samym będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto Spółka informuje, że na gruntach przez nią użytkowanych w ramach wieczystego użytkowania i dzierżawy będzie prowadzona inwestycja polegająca na budowie elektrowni wiatrowej, która po zakończeniu będzie dla podatnika stanowić środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powyższy przepis nie wskazuje, aby opłaty za użytkowanie wieczyste, czynsz dzierżawny i opłaty za odrolnienie gruntu zwiększały wartość początkową środka trwałego. Co prawda przepis ten wymienia inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, ale nie będą to z pewnością ww. wydatki. Jak już wcześniej wskazano w pierwszej części wniosku, wydatki te nie są bezpośrednio związane z inwestycją, gdyż do ich ponoszenia Spółka jest zobowiązana bez względu na fakt prowadzenia inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty czynszu dzierżawnego, opłaty za użytkowanie wieczyste oraz koszty odrolnienia będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki opłata za użytkowanie wieczyste, opłata za odrolnienie i czynsz dzierżawny jako wydatki stałe będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

W art. 15 ust. 4 - 4e cytowanej ustawy ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni. Art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e tej ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem jest między innymi opłata za prawo do wieczystego użytkowania gruntu, czy czynsz dzierżawny, które wynikają z faktu posiadania lub dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki takie należy klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

A więc ponoszenie ww. wydatków od posiadanych nieruchomości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.) osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji. Z treści tego przepisu wynika z kolei, iż opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej (wydatki na odrolnienie) nie są kosztami związanymi z zakupem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania. Opłaty te mają więc również charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, czynszu dzierżawnego oraz wydatki na odrolnienie, przy założeniu spełnienia ww. przesłanek, mogą stanowić koszt podatkowy.

Jednakże, zgodnie z treścią ustawowej regulacji, kwalifikacja przez jednostkę poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów winna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość i zasadność dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Koszty pośrednie dotyczą bowiem całokształtu działalności Spółki, ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe grunty, których Spółka jest dzierżawcą oraz użytkownikiem wieczystym, wykorzystuje do celów prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zatem ww. wydatki, takie jak opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej (odrolnienie) oraz czynsz dzierżawny są kosztami ogólnymi i należy rozpatrywać je jako koszty pośrednie, które potrącane są w dacie ich poniesienia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.