ITPB3/423-309/14/15-S/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) - po uwzględnieniu, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 188/15 - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem na inny podmiot w drodze datio in solutum praw do certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem na inny podmiot w drodze datio in solutum praw do certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółka Akcyjna (dalej: "TFI" "Wnioskodawca") posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na tworzenie i zarządzanie funduszami sekurytyzacyjnymi ("Fundusze"), wydane na mocy ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: "UFI").

Ponieważ TFI zarządza wyłącznie funduszami sekurytyzacyjnymi, to zgodnie z przepisami UFI może obejmować i nabywać certyfikaty inwestycyjne emitowane przez zarządzane przez siebie Fundusze. Na tej podstawie TFI objęło w zamian za wkład pieniężny nominowany w PLN certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez jeden z zarządzanych Funduszy ("Certyfikaty"), które nadal posiada.

Zgodnie z zapisami UFI, TFI może, w drodze stosownej, pisemnej umowy, powierzyć innemu, uprawnionemu podmiotowi wykonywanie czynności związanych z działalnością Wnioskodawcy, w tym działalnością polegającą na zarządzaniu sekurytyzowanymi wierzytelnościami Funduszu ("Usługi zarządzania"). TFI zawarł takie umowy ze spółką posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego ("Spółka Zarządzająca"). Na ich podstawie Spółka Zarządzająca świadczy na rzecz TFI Usługi zarządzania, a TFI wypłaca Spółce Zarządzającej wynagrodzenie w cyklach miesięcznych.

Łączące TFI i Spółkę Zarządzającą ("Strony") umowy o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami Funduszu ("Umowy") przewidują, że zapłata przez TFI wynagrodzenia za Usługi zarządzania następuje w formie przelewu środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy Spółki Zarządzającej.

Wnioskodawca i Spółka Zarządzająca zamierzają zawrzeć porozumienia, na mocy których TFI zobowiąże się względem Spółki Zarządzającej uregulować należne jej wynagrodzenie za Usługi zarządzania przez kilka kolejnych miesięcy nie w formie przelewu środków pieniężnych nominowanych w PLN (jak to przewidują obecnie Umowy), ale poprzez zapłatę w formie rzeczowej w postaci przeniesienia przez TFI na Spółkę Zarządzającą posiadanych praw do Certyfikatów, z zastosowaniem cywilnoprawnej instytucji datio in solutum.

Łączna wartość rynkowa Certyfikatów, które zostaną przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zarządzającej, zamiast przelewu środków pieniężnych, będzie równa wysokości istniejącego zobowiązania pieniężnego. Ewentualna różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającą z faktur za Usługi zarządzania a wartością Certyfikatów zostanie uregulowana przez TFI w formie pieniężnej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w wyniku przeniesienia posiadanych przez TFI praw do Certyfikatów na Spółkę Zarządzającą, stanowiącego rozliczenie zobowiązania względem tej spółki z tytułu należnego jej wynagrodzenia za Usługi zarządzania, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, po stronie TFI powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że na tle powołanych we wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przepisami Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, przeniesienie przez niego praw do Certyfikatów na Spółkę Zarządzającą tytułem rozliczenia zobowiązania względem tej spółki obejmującego należne jej wynagrodzenie za Usługi zarządzania, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1) Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...)".

Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym, aby można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, musi zostać zidentyfikowany przychód.

2) Wartość rynkowa praw z Certyfikatów przeniesionych na wierzyciela w miejsce uregulowania pierwotnego zobowiązania pieniężnego, ani też wartość jakiegokolwiek innego świadczenia, które dłużnik może w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnić za zgodą wierzyciela z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, nie została wskazana jako przychód w katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca podjął dopiero starania celem wprowadzenia stosownych zapisów w tym zakresie do polskiego systemu podatku dochodowego. Projekt nowelizacji omawianej ustawy zakłada bowiem m.in. dodanie do ustawy przepisu art. 14a przewidującego, że "w przypadku gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia".

3) Analiza katalogu rodzajów przychodów wymienionych w 12 ust. 1 ww. ustawy, doprowadza do jednoznacznego wniosku, że przychód to ewidentne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że przychód powstaje wyłącznie wskutek takiego zdarzenia, które wiąże się z trwałym, ostatecznym, realnym przyrostem majątku (aspekt pozytywny) bądź zwolnieniem z długu (aspekt negatywny). W analizowanym przypadku, żaden z tych aspektów prowadzących do powstania przychodu nie wystąpi. W związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę praw do Certyfikatów na Spółkę zarządzającą, nie tylko nie nastąpi żadne zwiększenie aktywów TFI, ale wręcz ich zmniejszenie, przy równoczesnym odpowiednim zmniejszeniu zobowiązań. W skutek powyższego wartość aktywów netto TFI pozostanie bez zmian (transakcja będzie neutralna). Wnioskodawca nie uzyska więc żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podatkowego. Działanie, które zamierza podjąć Wnioskodawca stanowi jedynie zmianę formy płatności (dopuszczalną przez prawo) i nie jest odrębną transakcją.

4) Dla TFI, z przyczyn oczywistych wskazanych w opisie stanu faktycznego, zapłata wynagrodzenia nie będzie stanowiła "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych".

Nie będzie ona również stanowiła "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". W wyniku zrealizowania przez Spółkę Zarządzającą na rzecz TFI Usługi zarządzania, TFI stanie się dłużnikiem Spółki Zarządzającej i będzie musiało spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Ponadto fakt zmiany formy zapłaty zobowiązania na rzecz Spółki Zarządzającej i dokonanie jej poprzez wydanie przez Wnioskodawcę innej niż środki pieniężne, aczkolwiek ekwiwalentnej części posiadanego majątku, nie może skutkować uznaniem, że wcześniej Spółka Zarządzająca wykonała na rzecz TFI usługi nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Zapłata w postaci przeniesienia praw do Certyfikatów, nie będzie także stanowiła "umorzenia zobowiązań". Jedyną formą definitywnego umorzenia zobowiązań jest bowiem "zwolnienie z długu" uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą wierzyciel zwalania dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Ma ono charakter umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, bądź dochodzi do niego w sposób dorozumiany na skutek przyjęcia przez dłużnika pokwitowania spełnienia świadczenia od wierzyciela. Zwolnienie z długu musi być więc zaakceptowane przez dłużnika. W opisanym stanie faktycznym nic takiego nie będzie jednak miało miejsca. Zobowiązanie TFI nie zostanie umorzone, ale zostanie uregulowane poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Z chwilą wypełnienia tego świadczenia zastępczego nastąpi wykonanie istniejącego zobowiązania, co doprowadzi do jego wygaśnięcia (por.m.in. wyrok SN z dnia 17 kwietnia 2002 r., IV CKN 958/00, LEX nr 55487), a nie umorzenia.

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 290/10, który stwierdził, że "zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 k.c.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego (...). Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora, że o prawnopodatkowej kwalifikacji danej czynności decyduje wyłącznie ustawa podatkowa - bez względu na cywilnoprawną kwalifikację tej czynności. (...) Jeśli w ogóle w danej sytuacji te dwa porządki prawne są ze sobą powiązane, to prawo podatkowe jest zazwyczaj wtórne wobec prawa cywilnego".

5) Opisana w stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia w związku z wykonaniem Usług zarządzania w formie niepieniężnej nie może być także utożsamiana z umową sprzedaży ani umową zamiany. Zapłata należnego wynagrodzenia w zamian za świadczenie Usług zarządzania, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, to elementy składowe jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość. Nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - poza zapłatą wynagrodzenia także zbycie części majątku. Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10). Skoro ustawodawca umożliwia podatnikowi skorzystanie z uregulowanej wyraźnie w Kodeksie cywilnym instytucji datio in solutum jako sposobu zamiany obowiązku świadczenia pieniężnego na świadczenie w postaci niepieniężnej w drodze jednej czynności prawnej, to organ podatkowy nie może "rozbijać" czynności dokonanej przez podatnika na dwie odrębne tylko po to, aby spowodować powstanie obowiązku podatkowego jako skutek takiej transakcji. Decydującą o kwalifikacji prawnej czynności prawnej jest wola i zgodny zamiar stron.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-622/12/14-S/DK - pozytywna interpretacja wskutek korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sądu), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-642/13/JP oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 290/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. II FSK169/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1941/13, wydanych w analogicznych przypadkach. I choć stan faktyczny w powołanych wyżej interpretacjach i wyrokach nie jest w 100% identyczny z przedstawionym w niniejszym wniosku zasada dotycząca opodatkowania świadczenia pieniężnego w miejsce niepieniężnego powinna być taka sama niezależnie od tego, co jest przedmiotem takiego świadczenia. Tylko taka wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala na zbudowanie zaufania podatników do organów podatkowych i zwiększenie pewności prawa.

W dniu 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-309/14/DK, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W dniu 30 grudnia 2014 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 188/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego organu w dniu 21 września 2015 r.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku mając na względzie tezy zawarte w wyżej wymienionym wyroku stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.