ITPB3/423-307b/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia się spółek - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia się spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kompaktowych węzłów cieplnych oraz lutowanych i skręcanych wymienników ciepła wykorzystywanych w węzłach cieplnych. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie dla Spółki na prowadzenie działalności w S. SSE zostało wydane w dniu 1 sierpnia 2008 r. Zezwolenie to zostało udzielone w ramach objęcia istniejącego przedsiębiorstwa Spółki granicami S. SSE w związku z realizacją przez Wnioskodawcę nowej inwestycji (rozbudowa zakładu i zwiększenie liczby miejsc pracy). Zezwolenie zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r.

Określone w zezwoleniu warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie S. SSE przewidywały poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 20 000 000 zł oraz utworzenie co najmniej 50 nowych miejsc pracy do dnia 30 czerwca 2010 r. w dniu 19 kwietnia 2010 r. na mocy decyzji Ministra Gospodarki terminy do spełnienia warunków określonych w przedmiotowym zezwoleniu zostały przedłużone. I tak, utworzenie nowych miejsc pracy oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych powinno nastąpić do dnia 30 czerwca 2013 r., a okres obowiązywania zezwolenia został przedłużony do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Jednak ze względu na fakt, iż do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie spełniła warunków określonych w ww. zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie S. SSE.

Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno na terenie S. SSE, jak i poza tą strefą. W konsekwencji część przychodów i kosztów podatkowych Spółki wiąże się z działalnością "strefową", a część związana jest z działalnością "pozastrefową". Zarówno w latach ubiegłych, jak i w bieżącym roku podatkowym Spółka wykazuje stratę podatkową. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Aktualnie, ze względów operacyjno-biznesowych, w szczególności konieczności zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez skoncentrowanie jej w jednej spółce, co jest zgodnie z polityką Grupy, zgodnie z którą w jednym kraju powinna działać jedna spółka, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o.

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów systemów grzewczych, wentylacji, chłodnictwa i klimatyzacji oraz komponentów automatyki przemysłowej. Spółka z o.o. prowadzi działalność na terenie Ł. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego w dniu 27 grudnia 2007 r. Zgodnie z zezwoleniem w terminie do 31 grudnia 2012 r. Spółka z o.o. zobowiązana jest utworzyć co najmniej 250 nowych miejsc pracy oraz ponieść wydatki inwestycyjne w wysokości co najmniej 65 000 000 zł. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, zezwolenie dla Spółki z o.o. zostało udzielone w trybie objęcia istniejącego przedsiębiorstwa Spółki z o.o. granicami Ł. SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (rozbudowa zakładu i zwiększenie liczby miejsc pracy).

Podobnie, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane przez Spółkę z o.o. z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Jednak podobnie jak Wnioskodawca, do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka z o.o. nie spełniła warunków określonych w ww. zezwoleniu, stąd nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Ł. SSE i są one opodatkowane na zasadach ogólnych (Spółka z o.o. deklaruje dochód podatkowy i na bieżąco opłaca zaliczki na podatek dochodowy). Rok podatkowy Spółki z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. do Wnioskodawcy bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg łączących się spółek, tj. poszczególne pozycje aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów obu łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. Głównym powodem, dla którego Wnioskodawca ma być spółką przejmującą jest fakt, że ze względu na sytuację ekonomiczną mało prawdopodobne jest, aby Spółka z o.o. spełniła warunki wynikające z uzyskanego zezwolenia do prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, podczas gdy, zgodnie z najlepszą wiedzą na dzień składania wniosku, istnieją realne szanse na spełnienie warunków wynikających z uzyskanego zezwolenia do prowadzenia działalności w strefie ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Ponadto, na dzień połączenia Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki z o.o., a przejecie spółki-córki przez spółkę-matkę jest najbardziej naturalnym kierunkiem połączenia (wchłonięcie podmiotu zależnego).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania pierwszego, poniesiona przez Wnioskodawcę strata z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która będzie mogła być rozliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy. Podejście takie jest uprawnione, bowiem Wnioskodawca nie nabył prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie S. SSE. Należy podkreślić, że Spółka z o.o., pomimo posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Ł. SSE i faktycznego jej prowadzenia na jej terenie, nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy (do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka z o.o. również nie spełniła warunków wynikających z uzyskanego zwolnienia). W konsekwencji, fakt połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. nie zmieni charakteru prawnego straty poniesionej przez Wnioskodawcę w latach ubiegłych.

W przypadku, gdy po połączeniu Wnioskodawcy i Spółki z o.o. przeprowadzonym na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, Spółka osiągnie dochód podatkowy, ale w dalszym ciągu nie będzie korzystała ze zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania ze względu na niespełnienie warunków określonych w zezwoleniach, możliwe będzie rozliczenie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę po połączeniu ze stratą poniesioną przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających połączenie, w tym w części związanej z działalnością prowadzoną na terenie S. SSE.

Jak wynika z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna przejmująca inną osobę prawną z dniem połączenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej powyższa zasada sukcesji uniwersalnej może zostać ograniczona przepisami odrębnych ustaw. A zatem, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, straty poniesione przez spółki łączone będą mogły być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki funkcjonującej po połączeniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, przejmowanych, łączonych lub dzielonych, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia Spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jak wynika z powyższego przepisu, spółka kapitałowa przejmująca inną spółkę kapitałową nie może uwzględnić strat poniesionych przez spółkę przejmowaną (łączoną). Ustawa nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń dotyczących uwzględniania w rozliczaniu strat podatkowych poniesionych przez spółkę przejmującą. W konsekwencji, nie ma przeszkód prawnych, aby po połączeniu przez przejęcie spółka przejmująca kontynuowała odliczanie swoich strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w pismach Ministra Finansów z 22 sierpnia 2001 r. oraz 17 marca 2004 r., stanowiących odpowiedzi na interpelacje poselskie. Ponadto, w sytuacji gdy połączenie spółek rozliczane jest metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy można nie zamykać ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej. W konsekwencji, w takim przypadku nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej. W myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości połączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów praz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu.

W takim przypadku, Wnioskodawca jako spółka przejmująca doliczy do swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. (Spółki przejmowanej) za okres od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia, do dnia wykreślenia Spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Dotyczy to również sytuacji, gdy na dzień połączenia kwota kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez którąkolwiek z łączących się spółek jest wyższa od kwoty wykazanych przez nią przychodów podatkowych. Powyższy sposób rozliczania wynika z zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych wyrażonej w przywołanym powyżej art. 93 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, w przypadku gdy na dzień połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. kwota kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Wnioskodawcę od początku 2011 r. przewyższała będzie kwotę przychodów podatkowych wykazanych za ten okres, a połączenie zostanie rozliczone wspomnianą wyżej metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki z o.o., Wnioskodawca będzie uprawniony do doliczenia odpowiednio do swoich kosztów i przychodów podatkowych kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych wykazanych przez Spółkę z o.o. na dzień połączenia. Możliwość taka znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Po 1405/08), gdzie sąd uznał za prawidłowe zsumowanie kosztów i przychodów łączących się spółek. Stanowisko potwierdzające, że w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów należy zsumować poszczególne pozycje aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów podatkowych połączonych spółek i zsumowane w ten sposób koszty i przychody powinny być wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym zostało również wyrażone w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe - interpretacje Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, czy Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Podsumowując, w omawianym przypadku straty poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok połączenia, jak również strata wykazywana na bieżąco w roku połączenia ze Spółką z o.o. (połączenie przez przejęcie całego majątku Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę rozliczane metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych), stanowią straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, do dnia całkowitego rozliczenia poniesionej przez Wnioskodawcę straty bądź do dnia spełnienia warunków do zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, w zależności co nastąpi wcześniej, Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczania tych strat z dochodem opodatkowanym na zasadach ogólnych uzyskanym po dniu połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej - por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Skutkiem takiego połączenia jest zatem utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 494 § 1 Kodeks spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazana regulacja konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Tym samym, Wnioskodawca stał się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Zasada sukcesji generalnej, określona na gruncie prawa podatkowego normą art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności podlegającej opodatkowaniu (tutaj: również z działalności "strefowej" do czasu objęcia jej zwolnieniem podatkowym) w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy, stanowiącym, iż o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (różnicy wynikającej z nadwyżki kosztów uyzksania przychodów nad sumą przychodów), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jakkolwiek prawidłowość poglądu Spółki w odniesieniu do istoty przedstawionego zagadnienia nie budzi wątpliwości, to zauważyć wypada, iż wskazana w podsumowaniu stanowiska Spółki "strata wykazywana na bieżąco" nie stanowi de facto straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż do jej powstania niezbędne jest przekroczenie sumy przychodów przez koszty ich uzyskania w roku podatkowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca ze względu na fakt nie zakończenia roku podatkowego przez spółki łączące się. Uwzględnienie w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy "straty" wynikającej z wykazania swoich, jak i spółki przejmowanej, przychodów i kosztów wygenerowanych w trakcie roku podatkowego (roku połączenia) nie wypełnia więc pojęcia straty określonego w cytowanym przepisie. Stąd też organ upoważniony nie mógł podzielić stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.