ITPB3/423-307a/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania straty poniesionej w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza tą strefą - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania straty poniesionej w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza tą strefą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kompaktowych węzłów cieplnych oraz lutowanych i skręcanych wymienników ciepła wykorzystywanych w węzłach cieplnych. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie dla Spółki na prowadzenie działalności w S. SSE zostało wydane w dniu 1 sierpnia 2008 r. Zezwolenie to zostało udzielone w ramach objęcia istniejącego przedsiębiorstwa Spółki granicami S. SSE w związku z realizacją przez Wnioskodawcę nowej inwestycji (rozbudowa zakładu i zwiększenie liczby miejsc pracy). Zezwolenie zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r.

Określone w zezwoleniu warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie S. SSE przewidywały poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 20 000 000 zł oraz utworzenie co najmniej 50 nowych miejsc pracy do dnia 30 czerwca 2010 r. w dniu 19 kwietnia 2010 r. na mocy decyzji Ministra Gospodarki terminy do spełnienia warunków określonych w przedmiotowym zezwoleniu zostały przedłużone. I tak, utworzenie nowych miejsc pracy oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych powinno nastąpić do dnia 30 czerwca 2013 r., a okres obowiązywania zezwolenia został przedłużony do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Jednak ze względu na fakt, iż do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie spełniła warunków określonych w ww. zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie S. SSE.

Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno na terenie S. SSE, jak i poza tą strefą. W konsekwencji część przychodów i kosztów podatkowych Spółki wiąże się z działalnością "strefową", a część związana jest z działalnością "pozastrefową". Zarówno w latach ubiegłych, jak i w bieżącym roku podatkowym Spółka wykazuje stratę podatkową. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Aktualnie, ze względów operacyjno-biznesowych, w szczególności konieczności zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez skoncentrowanie jej w jednej spółce, co jest zgodnie z polityką Grupy, zgodnie z którą w jednym kraju powinna działać jedna spółka, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o.

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów systemów grzewczych, wentylacji, chłodnictwa i klimatyzacji oraz komponentów automatyki przemysłowej. Spółka z o.o. prowadzi działalność na terenie Ł. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego w dniu 27 grudnia 2007 r. Zgodnie z zezwoleniem w terminie do 31 grudnia 2012 r. Spółka z o.o. zobowiązana jest utworzyć co najmniej 250 nowych miejsc pracy oraz ponieść wydatki inwestycyjne w wysokości co najmniej 65 000 000 zł. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, zezwolenie dla Spółki z o.o. zostało udzielone w trybie objęcia istniejącego przedsiębiorstwa Spółki z o.o. granicami Ł. SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (rozbudowa zakładu i zwiększenie liczby miejsc pracy).

Podobnie, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane przez Spółkę z o.o. z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Jednak podobnie jak Wnioskodawca, do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka z o.o. nie spełniła warunków określonych w ww. zezwoleniu, stąd nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Ł. SSE i są one opodatkowane na zasadach ogólnych (Spółka z o.o. deklaruje dochód podatkowy i na bieżąco opłaca zaliczki na podatek dochodowy). Rok podatkowy Spółki z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. do Wnioskodawcy bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg łączących się spółek, tj. poszczególne pozycje aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów obu łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. Głównym powodem, dla którego Wnioskodawca ma być spółką przejmującą jest fakt, że ze względu na sytuację ekonomiczną mało prawdopodobne jest, aby Spółka z o.o. spełniła warunki wynikające z uzyskanego zezwolenia do prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, podczas gdy, zgodnie z najlepszą wiedzą na dzień składania wniosku, istnieją realne szanse na spełnienie warunków wynikających z uzyskanego zezwolenia do prowadzenia działalności w strefie ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Ponadto, na dzień połączenia Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki z o.o., a przejecie spółki-córki przez spółkę-matkę jest najbardziej naturalnym kierunkiem połączenia (wchłonięcie podmiotu zależnego).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji poniesiona przez niego strata z działalności prowadzonej na terenie S. SSE stanowi stratę w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że Spółka nie spełniła warunków koniecznych do uzyskania prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, tj. nie osiągnęła poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu i nie poniosła określonych w nim kosztów inwestycji, i tym samym jej dochód podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jakie miałyby zastosowanie w sytuacji gdyby Spółka nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności w S. SSE.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani przepisy rozporządzenia w sprawie S. SSE nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, są zwolnione z podatku dochodowego (zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy). Natomiast warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego we wspomnianym art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy zostały określone w przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych.

Jak wynika z § 6 pkt 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie s. specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: rozporządzenie), którego przepisy mają zastosowanie w omawianej sytuacji, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia od podatku dochodowego przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. W świetle powyższego, w przypadku przedsiębiorców, których zakład (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji w ramach istniejącego zakładu prawo do zwolnienia dochodu z opodatkowania zostało odroczone do momentu poniesienia wszystkich kosztów inwestycyjnych oraz osiągnięcia poziomu zatrudnienia wskazanych w zezwoleniu.

Zatem, odmiennie jak to ma miejsce w przypadku budowy nowego przedsiębiorstwa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdzie do nabycia prawa do zwolnienia wystarczy rozpoczęcie prowadzenia działalności na terenie strefy, w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja polega na rozbudowie czy modernizacji istniejącego przedsiębiorstwa, sam fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności określonej w zezwoleniu na terenie strefy nie daje prawa do zwolnienia dochodu wypracowanego z tej działalności z opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym przypadku prawo do zwolnienia jest warunkowe i powstaje dopiero z chwilą spełnienia przez podatnika wszystkich warunków określonych w uzyskanym zezwoleniu, tj. nie tylko faktycznego prowadzenia działalności na terenie strefy, ale również dokonania w określonym terminie inwestycji w wysokości wskazanej w zezwoleniu lub/oraz osiągnięcia i utrzymania określonego poziomu zatrudnienia.

W konsekwencji, do chwili spełnienia warunków określonych w uzyskanym zezwoleniu dochód podatnika, którego przedsiębiorstwo zostało objęte granicami specjalnej strefy ekonomicznej, z działalności prowadzonej na terenie tej strefy jest dochodem opodatkowanym według zasad ogólnych.

Należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, a dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy). Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą (strata podatkowa). Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy, podatnik ma prawo do rozliczenia straty poniesionej w roku podatkowym poprzez obniżenie dochodu w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w danym roku nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Katalog przychodów i kosztów, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania został określony w art. 7 ust. 3 ustawy. I tak, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Wymienionych wyżej przychodów oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy). Oznacza to, że w przypadku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, które na warunkach określonych odrębnymi przepisami są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, z jednej strony, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, a z drugiej strony, przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów.

Mając powyższe na uwadze, skoro Spółka nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej to, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, całość jej przychodów i kosztów należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania. Przy czym nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że działalność będąca źródłem tych przychodów jest faktycznie prowadzona na terenie strefy ekonomicznej. Co za tym idzie, w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym przez Spółkę przekroczą sumę przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej, różnica ta będzie stratą w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 5 ustawy, Spółka będzie miała prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (do 50% kwoty straty w danym roku podatkowym).

Jednakże, o ile wcześniej nie dojdzie do jej całkowitego rozliczenia, strata ta może być rozliczana z dochodem uzyskiwanym z działalności strefowej jedynie do momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia dochodów uzyskiwanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem w sytuacji, gdyby Spółka nie rozliczyła w całości straty podatkowej wygenerowanej w latach poprzednich, ale doszłoby do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia pozostałej części straty wyłącznie z dochodem pozastrefowym, tj. niezwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym Wnioskodawca utraci prawo do odliczenia pozostałej części straty podatkowej od dochodu strefowego.

Stanowisko, zgodnie z którym strata powstała w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w czasie, kiedy podatnikowi nie przysługiwało jeszcze prawo do zwolnienia od podatku dochodowego jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak, np. rozważając możliwość obniżenia przez podatnika dochodu o straty poniesione z działalności na terenie strefy ekonomicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 685/09) stwierdził: "W sytuacji więc, gdy ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła)". Podobne stanowisko zajęły Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 621/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 842/10), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1478/09).

Ponadto należy wskazać na jednolitą linię interpretacyjną, zgodnie z którą w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej nie może wystąpić strata podatkowa w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a tylko ekonomiczna (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 685/09). Takie podejście znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: "Strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie będzie stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną (bilansową). Spółka korzystając ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej winna odrębnie ustalać wynik z działalności zwolnionej (strefowej) oraz opodatkowanej. Wysokość straty z działalności zwolnionej bowiem nie wpływa na wysokość należnego podatku".

A contrario, powyższe potwierdza, że w sytuacji gdy podatnik posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ale nie spełnił warunków dających prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy, strata taka stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, może ona zostać rozliczona z podlegającym opodatkowaniu dochodem na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy do momentu jej całkowitego rozliczenia bądź spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Reasumując, ze względu na fakt, że strata została poniesiona przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia dochodu z podatku dochodowego, poniesiona strata z działalności prowadzonej na terenie S. SSE stanowi stratę w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, do czasu nabycia prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy, strata ta będzie mogła zostać rozliczona na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z całkowitym dochodem Wnioskodawcy, tj. zarówno dochodem uzyskanym z działalności prowadzonej poza strefą, jak i z dochodem uzyskanym z działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej. Do momentu nabycia prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania nie ma bowiem znaczenia, z jakiego źródła pochodzi dochód, z którym rozliczana jest strata. Natomiast w sytuacji, gdyby do dnia spełnienia warunków do zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania Spółka nie rozliczyła w całości straty podatkowej wygenerowanej w latach poprzednich, tj. przed nabyciem prawa do zwolnienia, Spółka utraci prawo do rozliczenia nierozliczonej części straty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.