ITPB3/423-304/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, w przypadku ich późniejszego umorzenia bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, w przypadku ich późniejszego umorzenia bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółdzielnia utworzy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i obejmie w niej wszystkie udziały. Nowo utworzona spółka będzie nosiła nazwę XXX sp. z o.o. Adres spółki będzie taki sam, jak adres spółdzielni. W perspektywie najbliższych miesięcy spółka ta dokona podwyższenia swego kapitału zakładowego, które to podwyższenie skierowane zostanie do spółdzielni, a spółdzielnia obejmie podwyższony kapitał, wnosząc do spółki wkład niepieniężny w formie swego całego przedsiębiorstwa.

W przyszłości zgromadzenie wspólników spółki dokona w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów należących do spółdzielni. Spółdzielnia zgodnie z wymogiem określonym w art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do niej udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia. Umowa spółki zawiera zapis o dopuszczalności umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych, spółdzielnia w przypadku umorzenia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przeprowadzonego w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, czyli bez wypłaty wynagrodzenia, powinna na moment umarzania tych udziałów zaliczać poniesione przez siebie wcześniej wydatki na nabycie tych udziałów do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Formułując własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że jeżeli ma miejsce umorzenie należących do spółdzielni udziałów w spółce z o.o., przeprowadzone w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników spółki w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, a więc za zgodą spółdzielni i bez wynagrodzenia, uznać należy że zbycie udziałów w tej formie ma charakter nieodpłatny. Nie stanowi ono dla spółdzielni przychodu. W związku z powyższym poniesione wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w spółce z o.o. nie będą stanowiły w spółdzielni na moment ich umarzania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 ww. ustawy, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółdzielnia utworzy spółkę z o.o. i obejmie w niej wszystkie udziały. Spółka ta dokona podwyższenia swego kapitału zakładowego, które to podwyższenie skierowane zostanie do Spółdzielni, która obejmie podwyższony kapitał, wnosząc do spółki wkład niepieniężny w formie swego całego przedsiębiorstwa. W przyszłości zgromadzenie wspólników spółki dokona w trybie art. 199 § 3 ustawy k.s.h. umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów należących do Spółdzielni. Spółdzielnia wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do niej udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia. Umowa spółki zawiera zapis o dopuszczalności umorzenia udziałów.

Tak przedstawione zdarzenie przyszłe wymaga oceny skutków prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 1-1b nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Innymi słowy, w sytuacji gdy udziały zostały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ich umorzenie nie generuje dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej, ale rozliczane jest na zasadach ogólnych zgodnie z regulacjami art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1I ww. ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Spółdzielni nie powstanie przychód, konsekwencją czego będzie brak możliwości zaliczenia poniesionych wcześniej przez Spółdzielnię wydatków na nabycie tych udziałów na moment ich wniesienia do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.