ITPB3/423-301/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi koordynacji i wsparcia świadczone przez podmiot powiązany - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi koordynacji i wsparcia świadczone przez podmiot powiązany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka oraz pozostałe istotne spółki z grupy kapitałowej "P." zawarły umowę ze spółką dominującą "P." S.A., której celem ma być m.in. prawidłowa restrukturyzacja sektora energetycznego, w tym optymalne określenie kształtu "P.". Wszystkie spółki, wchodzące w skład grupy kapitałowej i będące spółkami powiązanymi, powinny ze sobą współpracować i koordynować działania w celu realizowania celów strategicznych grupy. W szczególności grupa powinna zwiększyć rentowność, obniżyć koszty operacyjne, finansowe, poprawić konkurencyjność i efektywność, zapewniając w konsekwencji wzrost wartości całej grupy. Spółka dominująca grupy, na mocy umowy zobowiąże się m.in. do:

* prowadzenia działań w zakresie public relations;

* doradztwa w zakresie polityki zakupowej;

* doradztwa w zakresie inwestycji majątkowych;

* prowadzenia polityki podatkowej i doradztwa w zakresie podatków;

* prowadzenia polityki rachunkowej i doradztwa rachunkowego;

* zarządzania ryzykiem kredytowym, kursowym i procentowym;

* zarządzania płynnością;

* zarządzania łańcuchem wartości grupy (bodźce, regulacja, kreowanie łańcucha handlowego);

* zarządzania ryzykiem korporacyjnym;

* doradztwa w procesie planowania i raportowania;

* usług integracyjnych w ramach obszaru OSD;

* prowadzenia polityki zarządzania zasobami ludzkimi.

Za wykonywanie wskazanego wyżej doradztwa spółce dominującej należeć się będzie stosowne wynagrodzenie skalkulowane według algorytmu przewidzianego w umowie. Jest ono kalkulowane w szczególności na podstawie takiego miernika, jakim jest "wartość" pracy pracowników czy działu, który musiałby być zaangażowany w potencjalne doradztwo na rzecz spółek z grupy, powiększoną o narzut 7% (a więc nie po tzw. kosztach) oraz koszty zakupów zewnętrznych związanych z wykonywaniem umowy, a poniesionych przez spółkę dominującą.

Wynagrodzenie roczne netto będzie kalkulowane z góry na podstawie kosztów planowanych do poniesienia przez każdą ze spółek grupy, jednak faktury wystawiane będą co miesiąc, z założenia na 1/12 tej skalkulowanej kwoty oraz na wysokość faktycznie poniesionych kosztów zakupu usług zewnętrznych.

Roczne zaplanowane wynagrodzenie netto będzie podlegało weryfikacji co sześć miesięcy, za okres styczeń - czerwiec, oraz lipiec - grudzień (okresy rozliczeniowe). Po dokonaniu takiej weryfikacji zgodności przyjętych wartości budżetowanych oraz planowanego zaangażowania w świadczenie usług z wartościami zostaną odpowiednio wystawione faktury korygujące. Podstawą do wystawienia faktury korygującej będzie raport przekazany przez spółkę dominującą spółce z grupy, obejmujący zestawienie z wykonania prac wraz z rzeczywistym zaangażowaniem w świadczenie usług oraz rzeczywistym kluczem podziałowym zastosowanym do alokacji kosztów, za poprzedni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz spółki dominującej w związku z wykonywaniem na jej rzecz tzw. usług wsparcia, są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w następstwie fakturowania usługi przez spółkę dominującą co miesiąc w ciągu roku.

Zdaniem Spółki uznając ponoszone wydatki na "usługę wsparcia" co do zasady za koszty uzyskania przychodów, należy zauważyć, że powierzenie spółce dominującej przez spółki z grupy kapitałowej de facto zarządzania całą grupą jest racjonalne i służy pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez te spółki, a wprost służy zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Mając zaś na uwadze przeprowadzane obecnie, w wykonywaniu regulacji unijnych i pod nadzorem organów państwa, procesy przekształceniowe branży energetycznej, Spółka uważa że wzięcie na siebie przez spółkę dominującą de facto koordynacji i ujednolicenia każdego rodzaju polityki prowadzonej przez spółki z grupy kapitałowej, jest jak najbardziej uzasadnione i racjonalne. Spółka ta posiada bowiem najszersze zaplecze specjalistyczne i najszersze kontakty zewnętrzne, które pozwolą sprawnie i jednolicie kierować procesem przekształcania rynku energetycznego w Polsce. Spółki zależne należące do grupy uzyskają zaś oszczędności unikając konieczności zatrudniania dodatkowych specjalistów czy wręcz tworzenia nowych działów pracowniczych, skupiając się na swojej podstawowej działalności. W efekcie zaś prawidłowo prowadzonej strategii całej grupy, każda spółka w niej działająca może uzyskać dodatkowych kontrahentów, rozszerzyć swoją sprzedaż i osiągną dodatkowe przychody.

Zatem wynagrodzenie na rzecz spółki dominującej powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, która korzysta z usług wsparcia i koordynacji. Gdyby analogiczne usługi zostały przez spółkę z grupy kapitałowej zakupione od podmiotów zewnętrznych, to nie powstałyby raczej żadne wątpliwości, wiążące się z powstaniem kosztów uzyskania przychodów. Tak samo zatem zdaniem Wnioskodawcy powinny być traktowane usługi zakupione u podmiotu powiązanego, który dodatkowo sam jest zainteresowany prawidłowym funkcjonowaniem grupy, której jest istotnym elementem (liderem). Mamy tutaj przy tym oczywiście do czynienia z kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, kosztami, które finalnie służą podstawowej działalności opodatkowanej i stanowiącej źródło przychodów (w szczególności z kosztami doradztwa i zarządzania). Warunek celowości, który jest jednym z elementów swego rodzaju definicji kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się przy tym do osiągnięcia w danej sytuacji skutku w postaci przychodu. W tym kontekście prawo podjęcia decyzji dotyczącej tego co jest działaniem celowym, leży po stronie podatnika, a Spółka uważa że powierzenie spółce dominującej nadzoru, doradztwa i kontroli w tak istotnych segmentach działalności branży energetycznej ma swoje gospodarcze uzasadnienie. Datą poniesienia opisanych kosztów będzie przy tym zdaniem Wnioskodawcy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Korzystne stanowisko w przedstawionym zakresie prezentowały organy podatkowe, jak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 27 września 2007 r., Nr 1471/DPR2/423-168/07/AB/1, czy w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2006 r., Nr 1471/DPD2/423/58/06/JB, jak również Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 5 marca 2007 r., NR 1472/ROP1/423-400/06/MK.

Zdaniem Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie bieżącemu ujmowaniu płaconego Spółce dominującej wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów, Pomimo iż wynagrodzenie jest kalkulowane rocznie, a jako swego rodzaju okresy rozliczeniowe wskazano półrocza, można je ujmować w rachunku podatkowym w każdym miesiącu, ponieważ strony w umowie zamierzają określić, że "za każdy miesiąc świadczenia usługi Zleceniobiorca będzie wystawiał fakturę". Oznacza to zatem, że usługi będą świadczone w systemie ciągłym. Niewątpliwie bowiem w sposób ciągły wykonywane będą przez Spółkę dominującą na rzecz spółek z grupy jakieś świadczenia, wskazane w zakresie usług określonych w umowie. Dla możliwości bieżącego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów płaconego przez usługobiorcę wynagrodzenia nie ma znaczenia, że co miesiąc nie jest weryfikowana rzeczywista wartość świadczenia na jego rzecz - istotne jest natomiast to, że usługi są świadczone, i strony umówiły się na pewien pakiet powtarzalnych czynności, wyceniony w określony sposób i przyjmując taki, a nie inny sposób ustalania wynagrodzenia należnego w danym momencie trwania umowy. Urealnienie zaś wysokości tego wynagrodzenia w odniesieniu do rzeczywiście otrzymanych świadczeń, następujące po umówionych okresach rozliczeniowych, nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu na rozpoznane już koszty podatkowe w tym zakresie, a ewentualne korekty wysokości wcześniejszych wynagrodzeń powinny być przez usługobiorcę rozliczane na bieżąco, jako kolejne zdarzenia dotyczące rozliczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając powyższe na uwadze, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz musi mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek nie może być wymieniony w katalogu zamkniętym wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w artykule 16 ust. 1,

* wydatek musi zostać poniesiony bezpośrednio przez podatnika,

* wydatek musi być poniesiony w sposób definitywny,

* wydatek musi być odpowiednio (wystarczająco) udokumentowany.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Jednak kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednie to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, związane z całokształtem działalności. Kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Z wyjaśnień Spółki wynika, że tzw. "usługi wsparcia", które świadczone będą przez spółkę dominującą, mają na celu poprawę efektywności i konkurencyjności całej grupy, a w konsekwencji poszczególnych spółek. Wnioskodawca wskazuje, iż ww. wydatki mają ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, tzn. poniesienie tych wydatków może przyczynić się do powstania lub zwiększenia jego przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, poniesienie kosztu w poszczególnych miesiącach będzie w odpowiedni sposób udokumentowane.

Reasumując, w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku, wynagrodzenie płacone spółce dominującej za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi może stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodów Podatnika, z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze rodzaj usług, które będą świadczone przez spółkę dominującą, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na te usługi mają charakter kosztów pośrednich.

W kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z poszczególnych faktur należy odwołać się do art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Artykuł 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka powinna zaliczyć kwotę wynikającą z poszczególnych, miesięcznych faktur wystawianych przez spółkę dominującą w dniu jego poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje wprost kwestii ujęcia w kosztach podatkowych kwoty wynikającej z korekty faktury VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż kwoty umownych rozliczeń wynikających z faktur korygujących urealniają kwoty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki dominującej.

Biorąc pod uwagę zapisy ww. artykułów, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, wystawienie faktury korygującej nie wpłynie na koszty podatkowe, zaksięgowane w sposób prawidłowy w poprzednich okresach rozliczeniowych. Należy stwierdzić iż w niniejszym przypadku będzie miała zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą Spółka powinna zaliczyć koszt wynikający z faktury korygującej w dniu jego poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury korygującej.

W odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę stanowisk organów podatkowych, należy stwierdzić, iż dotyczyły indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Wystawienie faktur korygujących urealniających kwoty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki dominującej nie wpłynie na koszty podatkowe, zaksięgowane w sposób prawidłowy w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.