ITPB3/423-300b/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad "przypisywania" kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów bankowych do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia i przychodów z innej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad "przypisywania" kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów bankowych do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia i przychodów z innej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zaistniały stan faktyczny dotyczy rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2008 oraz 2009. Zdarzenie przyszłe jest rozumiane jako przyszłe rozliczenia Spółki w tymże podatku (tekst jedn. poczynając od rozliczenia za rok 2010).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 12 grudnia 2006 r. Jej działalność prowadzona na terenie Strefy na podstawie zezwolenia obejmuje w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie produkcji części do odbiorników telewizyjnych i radiowych oraz urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności tj. działalności objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu. W tym celu dokonuje alokacji pozycji przychodowych i kosztowych, które rozpoznawane są dla celów podatkowych w kalkulacji podstawy opodatkowania na całości działalności.

Przed dokonaniem alokacji Spółka kalkuluje wartość dochodu/straty z działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu wyliczenia podstawy opodatkowania koryguje wartość wyniku finansowego brutto o następujące pozycje:

Pozycje wchodzące w skład podstawy opodatkowania na całości działalności gospodarczej Spółki są następnie, jak wspomniano powyżej, alokowane do wyniku podatkowego z działalności objętej zakresem zezwolenia i opodatkowanej.

Alokacja rozpoczyna się od pozycji przychodowych. Każdy zidentyfikowany przychód, bez względu na fakt, czy wynika z transakcji gospodarczych, czy też zdarzeń rozpoznawanych dla celów podatkowych jedynie statystycznie, jest poddawany analizie, pod kątem przynależności do poszczególnych rodzajów działalności Spółki. Alokacja przychodów do działalności objętej zezwoleniem następuje w stosunku do przychodów związanych z działalnością gospodarczą oznaczoną w zezwoleniu strefowym, prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Pozostałe przychody z działalności gospodarczej (niewymienione w zezwoleniu) alokowane są do działalności opodatkowanej.

Wartość obu rodzajów przychodów, rozpatrywanych w rachunku narastającym w trakcie każdego roku podatkowego, stanowi podstawę kalkulacji współczynnika alokacji pozycji niedających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności - tzw. "klucz przychodowy". Klucz ten stanowi procentowy wskaźnik udziału przychodów z danego źródła (rodzaju działalności) w ogólnej kwocie przychodów podlegających opodatkowaniu na całości działalności prowadzonej przez Spółkę.

W zakresie pozycji kosztowych, każdy zidentyfikowany koszt, bez względu na fakt, czy wynika z transakcji gospodarczych, czy też zdarzeń rozpoznawanych dla celów podatkowych jedynie statystycznie, jest poddawany analizie, pod kątem przynależności do poszczególnych rodzajów działalności Spółki. Alokacja kosztów następuje w oparciu o określenie związku danego kosztu z osiąganymi przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności strefowej podlegają alokacji do działalności strefowej. Analogicznie koszty bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności pozastrefowej podlegają alokacji do działalności pozastrefowej.

Pozostałe koszty traktowane są jako koszty wspólne, tj. poniesione w związku z ogółem osiąganych przychodów (strefowych i pozastrefowych). Wśród kosztów wspólnych występują koszty odsetek od kredytu, będące przedmiotem niniejszego zapytania i opisane szczegółowo poniżej. Koszty przedmiotowych odsetek (jako koszty wspólne) alokowane są za pomocą klucza przychodowego, opisanego powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. według proporcji przychodów z tego źródła do przychodów ogółem).

Spółka zawarła z jednym z banków, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Umowę Ramową dotyczącą Kredytów i Usług Obciążonych Ryzykiem Kredytowym. W ramach ww. umowy, Bank zobowiązuje się udzielić Spółce kredytów, wystawiać gwarancje lub otwierać akredytywy. Spółce przyznano określony limit pieniężny, do wysokości którego może otrzymać kredyty lub też gwarancje czy akredytywy.

Kredyt udzielony Spółce może zostać wykorzystany w jednej z następujących form: kredyt w rachunku bieżącym, kredyt krótkoterminowy oraz kredyt długoterminowy. Forma wykorzystania kredytu musi każdorazowo być określona w zawartej pomiędzy Spółką a Bankiem umowie kredytowej - Umowa Ramowa stanowi bowiem jedynie ustalenie ogólnych warunków udzielania kredytów, kreując Spółce możliwość otrzymania kredytu. Samo zawiązanie zobowiązania z tytułu faktycznego udzielenia konkretnego kredytu wymaga każdorazowo umowy kredytowej (której zapisy, w szczególności limit kredytu, muszą być zgodne z zapisami Umowy Ramowej).

W wykonaniu powyższych zasad Spółka zawarła z Bankiem Umowę o kredyt krótkoterminowy i kredyt w rachunku bieżącym. W wykonaniu powyższej umowy Bank udzielił Spółce kredytu na finansowanie jej bieżącej działalności, kredyt może być wykorzystany w formie: kredytu krótkoterminowego (w transzach, których wysokość uzależniona jest od potrzeb finansowych w danym okresie) oraz kredytu w rachunku bieżącym. Na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2009 r. część kredytu krótkoterminowego uległa przekształceniu na kredyt długoterminowy, co spowodowało precyzyjne określenie warunków i terminów spłaty.

Spółka wykorzystywała oraz wykorzystuje przyznane w ramach kredytu środki finansowe w szczególności na: zakup czy wytworzenie środków trwałych, zakup usług, wypłaty wynagrodzeń, nabycie środków obrotowych, czy finansowanie zobowiązań budżetowych.

W myśl postanowień Umów, w zamian za udzielony kredyt Spółka zobowiązana jest zapłacić Bankowi wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowy zawierają szczegółowe regulacje w zakresie sposobu kalkulacji i zapłaty odsetek.

Termin ostatecznego zwrotu pełnej wysokości kwoty udzielonego kredytu oraz zapłaty odsetek i innych świadczeń Spółki na rzecz Banku określony został w Umowie kredytowej. Tym niemniej, Strony zawarły, od momentu podpisania Umów, szereg aneksów, wedle których zwiększony został limit kredytu dostępnego dla Spółki oraz zmieniano datę ostatecznej spłaty pełnej należności wobec Banku. Z kolei odsetki płacone są w ustalonych w Umowach okresach czasowych. Praktycznie rozliczenie odsetek od kredytu krótkoterminowego odbywa się w okresach miesięcznych, kredytu w rachunku bieżącym oraz kredytu długoterminowego w okresach kwartalnych.

Źródłem finansowania działalności Spółki oprócz kredytu bankowego są zarówno wpływy z dochodów objętych zwolnieniem jak i z dochodów ze źródeł "niepodlegających pod zwolnienie" oraz zwiększenia i dopłaty do kapitału dokonane przez udziałowców Spółki. Takie ukształtowanie modelu finansowania Spółki w praktyce uniemożliwia określenie na cele której z działalności zostały przeznaczone środki pieniężne pochodzące z poszczególnych źródeł finansowania, w tym z kredytu bankowego. Jednocześnie uniemożliwia alokację kosztów odsetek od kredytu wg innej metody niż przy zastosowaniu klucza przychodowego opisanego powyżej. Spółka zalicza kwotę zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka, w istniejącej sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania opisanych powyżej odsetek od kredytu, do przychodów strefowych lub pozastrefowych poprawnie stosuje klucz podziałowy, oparty o udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w przychodach.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Stanowisko Spółki dotyczące oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w istniejącej sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania danych pozycji kosztowych, w szczególności opisanych powyżej odsetek od kredytu, do przychodów strefowych lub pozastrefowych, poprawnie stosuje on klucz podziałowy oparty o udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w przychodach. W jego ocenie, za słusznością tego stanowiska przemawiają następujące argumenty oparte na przepisach prawa.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22, stanowi dochód, ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ww. ustawy różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie:

Dla każdej z powyższych kategorii uregulowano w sposób odrębny moment potrącalności danego kosztu (art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez danego podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007, Nr 42, poz. 274, z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na ternie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a omawianej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Jak podkreśla Spółka, osiąga ona:

Jednocześnie, w związku z prowadzeniem powyższych działalności, Spółka ponosi opisane w stanie faktycznym wydatki w postaci odsetek, płaconych na rzecz Banku, czyli wydatki będące kosztami uzyskania przychodów. Spółka nie jest w stanie alokować kosztów w postaci przedmiotowych odsetek do przychodów, tworzących dochód opodatkowany i przychodów tworzących dochód zwolniony od podatku. Niemożność dokonania rzeczonej alokacji jest obiektywna i występuje zarówno na poziomie rachunkowym, jak i na poziomie ustalania wyniku podatkowego. Spółka pragnie podkreślić, że nie można w analizowanej sytuacji wypracować innej obiektywnej metody, która w inny sposób pozwoliłaby dokonać odpowiedniej alokacji poniesionych kosztów przedmiotowych odsetek na poczet działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Jak podkreślono w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, sposób ukształtowania stosunku pomiędzy Spółką a Bankiem oparty jest o elastyczny model dostępności środków pieniężnych. Planowanie zapotrzebowania na środki pieniężne z banku odbywa się na podstawie bieżących analiz wpływów i wydatków pieniężnych w okresach miesięcznych. Zasada powyższa pozwala na kształtowanie poziomu wykorzystania kredytu na podstawie rzeczywistych, krótkoterminowych potrzeb finansowych Spółki. Powyższe zasady posiadają swoje głębokie uzasadnienie natury gospodarczej, gdyż pozwalają Spółce na możliwie najefektywniejszy dostęp do kapitału oraz możliwość spłat należności. Jednakże specyfika tak ukształtowanego układu nie czyni możliwym zastosowanie innej metody alokacji kosztów i przychodów, niż prezentowana przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Tym samym, Spółka uważa, że znajdzie wobec niej zastosowanie omawiana powyżej regulacja. Odnosi się ona zatem do przedmiotu niniejszego zapytania, tj. kosztów uzyskania przychodów w postaci zapłaconych, w oparciu o opisane Umowy, odsetek od kredytów na rzecz Banku. Nie jest możliwe określenie, w jakiej części w danym momencie czasu udzielony kredyt finansuje dany rodzaj działalności. Umowy wyraźnie bowiem precyzują, że kredyt udzielany jest na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tzn. zarówno na potrzeby działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej. Nie istnieje przy tym możliwość precyzyjnego określenia w jakim stopniu uzyskany kredyt finansuje daną działalność.

Reasumując, przedstawiona przez Spółkę metoda alokacji powinna - w jej ocenie - znaleźć zastosowanie do opisanych pośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółki w postaci kosztów z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu, udzielonego przez Bank na podstawie Umów.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że (jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) powyższe dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, tj. dotychczasowych rozliczeń Spółki za lata 2008 oraz 2009, jak i zdarzenia przyszłego, tj. kolejnych rozliczeń w identycznym stanie faktycznym i prawnym (począwszy od rozliczenia za 2010 rok).

Spółka wskazuje, że jej stanowisko znajduje oparcie w ocenach prawnych, wyrażonych w wydanych na gruncie podobnego stanu faktycznego interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu cytuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB3/423-128/07-2/ŁM):

" (...) Czy Spółka prawidłowo ustała dochód z działalności zwolnionej stosując następującą formułą: przychody z działalności zwolnionej minus koszty bezpośrednie minus część kosztów ogólnych (liczonych proporcją: sprzedaż zwolniona netto do sprzedaży ogółem netto).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalania dochodu z działalności zwolnionej jest prawidłowy. (...) Do kosztów ogólnych, liczonych proporcją, zaliczono m.in.: odsetki od pożyczek, służących finansowaniu zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, amortyzację, koszty magazynu oławskiego, marketingu i sprzedaży części biura warszawskiego ponoszone w związku z wygenerowaniem przychodów z działalności zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (...)Konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. (...)Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania: w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a ustawy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, jedynie do niektórych kosztów spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu".

Jak podnosi wnioskodawca, analogiczne rozstrzygnięcia zawierają interpretacje indywidualne:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d tej ustawy).

Należy ponadto wyjaśnić, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku.

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łączniei nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ponosi koszty w postaci zapłaty odsetek od kredytów bankowych. W celu prawidłowego ujęcia tych wydatków dla celów podatkowych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich analizy w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, w przypadku odsetek od kredytu - jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału - ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tekst jedn. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

Konieczne jest również zastrzeżenie, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Na mocy art. 16f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 omawianej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego albo w związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone do momentu przekazania środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

Odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego albo z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone po momencie przekazania środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej do używania mogą być natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Powyższe wynika również z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przeznacza środki uzyskane w ramach kredytów bankowych w szczególności na: zakup czy wytworzenie środków trwałych, zakup usług, wypłaty wynagrodzeń, nabycie środków obrotowych, finansowanie zobowiązań budżetowych. Środki te służą zatem finansowaniu wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Zapłata przedmiotowych odsetek stanowi tym samym ponoszenie kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca może zaliczać problemowe odsetki od kredytów bankowych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, Spółka powinna przy tym w szczególności wyodrębnić:

i ująć je odpowiednio w wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca uzyskuje:

Po przeprowadzeniu analizy przedmiotowych wydatków w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w celu prawidłowego ustalenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu z działalności strefowej, objętego ww. zwolnieniem, powinien on zatem przyporządkowywać koszty uzyskania przychodów do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania albo przychodów tworzących dochód wolny od podatku.

Jak wskazano w treści wniosku, odsetki od kredytów bankowych służą zarówno tzw. działalności "strefowej" stanowiącej źródło przychodów, z którego dochód objęty jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy jak i działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów tworzących dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Na mocy art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, na Spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób umożliwiający przypisanie odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów do przychodów ze wskazanych źródeł.

W przypadku jednak, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania tych wydatków oraz rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowych, obiektywnie oceniając, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych odsetek wyłącznie do przychodów tworzących dochód opodatkowany albo przychodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem, powinien zastosować metodę proporcjonalnego dzielenia kosztów z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, powinien zatem ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tekst jedn. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) w ogólnej kwocie przychodów, a następnie przemnożyć kwotę problemowych odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Podsumowując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku braku obiektywnej możliwości przypisania kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów bankowych do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, należy dokonać proporcjonalnego podziału tych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując "klucz podziałowy" ustalony w oparciu o proporcję wyrażająca stosunek przychodów z poszczególnych z ww. źródeł do całości jego przychodów.

Opisaną metodę podziału kosztów należałoby zastosować odpowiednio w sytuacji, gdyby Spółka osiągała przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, a odsetki od kredytu stanowiące koszty uzyskania ww. przychodów byłyby ujęte łącznie i nie byłoby możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód wolny od podatku (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na względzie istotę zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku Spółki, w szczególności treść postawionego pytania, tutejszy organ uznał, że twierdzenia Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zapłaconych odsetek od kredytu bankowego (tekst jedn. brak podniesienia przez nią konieczności uwzględnienia części odsetek od kredytu związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środka trwałego w wartości początkowej tego środka trwałego), nie stanowią przeszkody dla uznania jej stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zasad "przypisywania" kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów bankowych do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia i przychodów z innej działalności gospodarczej za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.