ITPB3/423-3/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłaty do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłaty do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 20 maja 2010 r. umowę kredytu preferencyjnego z Bankiem S.A. na finansowanie wkładu własnego na realizację inwestycji "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno - ściekowej", współfinansowanej ze środków Funduszu Spójności. Następnie (dnia 15 listopada 2010 r.) została zawarta umowa trójstronna pomiędzy Wnioskodawcą, Bankiem S.A. i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska - umowa o dopłaty do odsetek do ww. kredytu. Na mocy tej umowy NFOŚIGW zobowiązał się do dokonywania dopłat do odsetek, w wysokości 3% rocznie. Zgodnie z umową maksymalna kwota dopłat dla Kredytobiorcy, czyli dla Wnioskodawcy wynosi 2 866 934 zł 96 gr, z tym, że kwoty dopłat do odsetek związanych z finansowaniem inwestycji Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przekazuje bezpośrednio na konto bankowe Banku S.A. (z pominięciem Spółki), zaś w umowie kredytowej zawarte jest postanowienie, że w okresie dokonywania dopłat przez NFOŚiGW na podstawie umowy trójstronnej oprocentowanie kredytu będzie obniżone o 3% w skali roku, i taką też kwotą odsetek obciążane będzie konto Kredytobiorcy. Okres dokonywania dopłat do oprocentowania kredytu preferencyjnego: 1 września 2010 r. - 30 czerwca 2018 r.

Bank S.A., na podstawie umowy trójstronnej, po zakończeniu każdego miesiąca ma obowiązek przekazywać do NFOŚiGW zestawienie należnych dopłat, i na tej podstawie NFOŚiGW dokona przelewu dopłaty bezpośrednio na rzecz i rachunek bankowy Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dopłaty do kredytu preferencyjnego, przekazywane zgodnie z umową kredytu preferencyjnego i umową trójstronną przez NFOŚIGW na konto bankowe B. S. A., można uznać za przychód dla Spółki w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy ewentualny przychód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Oznacza to, iż dopłaty do odsetek od kredytów bankowych udzielonych na zasadach preferencyjnych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego i - zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy - wartość dopłaty do odsetek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w bankach udzielających kredytów w dacie ich otrzymania.

U kredytobiorcy (czyli w Spółce), w dacie spłaty przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej odsetek przekazanych wprost na rachunek Banku, nie miało miejsca otrzymanie tych odsetek, nie były one ani naliczone, ani otrzymane, zatem nie stanowiły przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał z Bankiem S.A. i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska trójstronną umowę o dopłaty do odsetek kredytu preferencyjnego na finansowanie wkładu własnego na realizację inwestycji. Na mocy tej umowy NFOŚiGW zobowiązał się do dokonywania dopłat do odsetek, w wysokości 3% rocznie. Kwoty dopłat do odsetek związanych z finansowaniem inwestycji Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przekazuje bezpośrednio na konto Banku. W umowie kredytowej natomiast zawarte jest postanowienie, że w okresie dokonywania dopłat przez NFOŚiGW na podstawie umowy trójstronnej oprocentowanie kredytu będzie obniżone o 3% w skali roku i taką też kwotą odsetek obciążane będzie konto Kredytobiorcy. Dopłaty do odsetek dokonywane są przez NFOŚiGW na podstawie zestawienia sporzadzanego przez Bank.

Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Stosownie do art. 400 ust. 1 tej ustawy Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest państwową osoba prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 400a ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej ze środków Narodowego Funduszu odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art. 411 ust. 10 ww. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych. Dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10, są realizowane przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów (art. 411 ust. 10a tej ustawy). Stosownie natomiast do ust. 10e tego artykułu, umowy, o których mowa w ust. 10a, określają w szczególności tryb i terminy przekazywania bankom przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze środków na dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie natomiast do art. 127 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach to dotacje celowe.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa. Beneficjentem dotacji celowej jest Spółka. Przez pojęcie beneficjenta bowiem rozumie się podmiot, który zawarł umowę z Funduszem na realizację zadania. Fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (3%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy. Umową trójstronną zawartą między Wnioskodawcą, NFOŚiGW i Bankiem, oraz przepisami ustawy - Prawo ochrony środowiska regulowany jest natomiast sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń środków pomocowych. W konsekwencji, dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Wnioskodawcy, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Odnosząc niniejsze do omawianej sytuacji należy stwierdzić, że omawiane środki stanowią przychód Spółki, który winien być rozpoznany w momencie naliczenia dopłaty przez bank i dokonania zapłaty przez NFOŚiW, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Dodatkowo zauważyć należy, iż dopłata do oprocentowania kredytu powoduje, że kredytobiorca płaci bankowi niższą kwotę odsetek, a zatem następuje po jego stronie bezzwrotne przysporzenie, które stanowi przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie trzeba mieć także na uwadze, iż opisane we wniosku dopłaty do oprocentowania kredytu (w wysokości 3%) nie będą powodowały zwiększenia środków trwałych w budowie, bowiem - jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego - kwoty odsetek, które są pochodną oprocentowania kredytu, nie są naliczone na rzecz Wnioskodawcy ("oprocentowanie kredytu będzie obniżone o 3% w skali roku").

Jednocześnie koniecznym jest wskazanie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowej). Należy jednak podkreślić, iż niniejsze zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem omawiane środki stanowią dotację z budżetu państwa w formie dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego udzielonego na podstawie art. 411 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo ochrony środowiska.

W konsekwencji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zwolnienia omawianych środków od podatku dochodowego.

Zatem, dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych, dokonywane przez Fundusz na podstawie ustawy - Prawo ochrony środowiska, stanowią przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.