ITPB3/423-294/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia 4 czerwca 2007 r. na kwotę 162 303 zł 66 gr oraz decyzję z dnia 30 stycznia 2008 r. na kwotę 459 822 zł 28 gr o umorzeniu kredytu na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego ze środków KFM, co stanowi 10% ustawowego umorzenia.

Jednostka potraktowała to umorzenie, jako przychód z działalności mieszkaniowej, ponieważ kredyt zaciągnięty ze środków KFM jest przeznaczony na budowę domów mieszkalnych.

Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy umorzenie kredytów zaciągniętych na budowę domów mieszkalnych ze środków KFM stanowi przychód jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy jest zwolniony z opodatkowania.

Jeśli stanowi podstawę do opodatkowania, to:

* kiedy powstaje moment podatkowy - czy z datą podjęcia decyzji, wykazaną w decyzjach jako zmniejszenie salda należności z tytułu kapitału od całej kwoty umorzeń, czy od części kwot zarachowanych do pozostałych przychodów rozliczanych w czasie.

* czy należy wówczas zapłacić odsetki.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie kredytu zaciągniętego na budowę domów mieszkalnych w wysokości 10% wartości przedsięwzięcia jest przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 niniejszej ustawy wynika natomiast, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również (art. 27 ust. 2 ww. ustawy):

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Towarzystwo finansuje budowę lokali mieszkalnych między innymi z kredytu udzielanego przez bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Po zakończeniu inwestycji, bank umorzył część kwoty udzielonego kredytu preferencyjnego.

Zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały określone w rozdziale 3 omawianej ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Z treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy, środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20.

Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu, stanowi przychód podatkowy Spółki, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący zwolnienia podatkowego stwierdzając, iż umorzenie kredytu stanowi przychód z działalności mieszkaniowej.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do tego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że dochód Towarzystwa z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jeżeli jednak dochody uzyskane z gospodarowania ww. zasobami nie zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wówczas zwolnienie, o którym mowa nie będzie mieć zastosowania. Jednocześnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały również dochody z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone.

Z powyższego wywodu wynika więc, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dochód Towarzystwa uzyskany w związku z umorzeniem części kredytu nie może zostać uznany za dochód, którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Dochody Towarzystwa Budownictwa Społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - jak wyjaśniono powyżej - nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów nie będą korzystały z omawianego zwolnienia, bowiem nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym wyżej przepisie.

W związku z tym, iż umorzenia kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań nie można uznać za gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, dlatego też nie jest on objęty zwolnieniem, wynikającym z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji dochód w tej części - stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Zagadnienie zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty umorzonego kredytu reguluje norma art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa, iż przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wynika więc z niego, iż wartość umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód podatkowy Towarzystwa Budownictwa Społecznego w momencie jego umorzenia.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Umorzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem w istocie zwolnienie z długu - instytucję normowaną w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi: "Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje".

Na skuteczne zwolnienie z długu składają się zatem dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

W analizowanym przypadku, zarówno złożenie oświadczenia woli o umorzeniu kredytu (długu), jak i akceptacja tego oświadczenia miały miejsce w dacie doręczenia decyzji o umorzeniu kredytu na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego. Wartość umorzonego przez bank kredytu stanowi przychód podatkowy w dacie umorzenia. Przychód ten natomiast jest jednym z elementów dochodu, który generuje zobowiązanie podatkowe.

Zobowiązaniem podatkowym - w myśl art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powstaje ono z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Termin płatności podatku wynosi - zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (§ 2 tego artykułu). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej).

Niezapłacony w terminie płatności podatek - w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku (art. 51 § 2 tej ustawy). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2).

Odnosząc niniejsze do przedstawionego stanu faktycznego i postawionego pytania należy stwierdzić, iż dochód, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, generuje zobowiązanie podatkowe, którego zapłata powinna zostać dokonana w terminie przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Od nieuregulowanej należności naliczane są odsetki od zaległości podatkowych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.