ITPB3/423-291/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania różnic kursowych w przypadku spłaty kredytu denominowanego - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania różnic kursowych w przypadku spłaty kredytu denominowanego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 grudnia 1996 r. Spółka zawarła umowę o kredyt inwestycyjny. Wypłata kredytu nastąpiła w walucie polskiej (PLN). Kwota zadłużenia przeliczona została przez Bank, zgodnie z zapisami umowy, na dolary amerykańskie (USD), według kursu kupna dewiz określonego w tabeli obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu. Spłaty rat kredytu i odsetek następowały w walucie polskiej i były przeliczane przez bank na dolary amerykańskie (USD). W 2006 r. doszło do przewalutowania kredytu na euro, tzn. spłaty obecnie następują w PLN, w równowartości stanowiącej odpowiednią kwotę w EUR (wskazaną w harmonogramie spłat) wg następującej zasady: na zapłatę odsetek, prowizji i opłat bank będzie pobierał w terminach ich płatności środki w PLN z rachunku bieżącego przed innymi płatnościami bez odrębnej dyspozycji kredytobiorcy zgodnie z zasadami opisanymi w załączniku do umowy (uregulowano w załączniku kwestię negocjowania kursu do przeliczenia rat kredytu z EUR na PLN).

Reasumując, kredyt udzielony został w walucie polskiej i w tej walucie jest spłacany. Saldo zadłużenia wyrażone jest w EUR. Z informacji uzyskanych od Banku wynika, że zaciągnięty przez Spółkę kredyt - zgodnie z posiadaną przez Bank dokumentacją - jest kredytem denominowanym.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego i jego spłaty, gdy przy poszczególnych spłatach powstaje różnica pomiędzy wartością kredytu (w części spłacanej raty) na dzień jego udzielenia oraz na dzień spłaty, powstają różnice kursowe będące kosztem uzyskania przychodu lub przychodem zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym że kredyt udzielony byt w polskich złotych i spłaty następują w złotówkach, nie dochodzi do powstania różnic kursowych. Powstałe przy spłatach rat różnice nie stanowią odpowiednio kosztu uzyskania przychodu i przychodu do opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 15a ustawy wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że zarówno samo zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej kredytu są podatkowo obojętne, pozostając bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ewentualne przychody lub koszty ich uzyskania mogą mieć miejsce w wypadku, gdy dochodzi do powstania różnic kursowych. W przypadku zaciągnięcia kredytu różnice kursowe powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. Sytuacja taka może mieć miejsce wyłącznie przy spłatach kredytów zaciągniętych w walutach obcych (tzw. kredytów walutowych lub dewizowych), których spłata również następuje w walucie obcej, a wystawiane przez bank salda wyrażone są w tej walucie. Z kolei kredyt denominowany cechuje się tym, że:

W przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego w walucie obcej przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże tak powstała różnica nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Pogląd ten, jak wskazuje Spółka, znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2000 r., sygn. III SA 1804/99. Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r. (sygn. akt: FSK 623/04), na złote, według kursów ogłaszanych przez NBP, przelicza się wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych. Ponadto, jak wskazuje Sąd, różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jeśli kredyty zaciągnięte zostały w walucie obcej i spłata ich dokonana została w walucie obcej. Zdaniem Sądu brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych. W związku z tym powstałe różnice w spłacie rat w walucie polskiej nie mogą być uznane za koszty poniesione w walucie obcej, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. A zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W tych okolicznościach, w przypadku kredytu denominowanego, różnica pomiędzy wyższą w złotówkach kwotą spłat rat kredytu, a mniejszą kwotą otrzymanego kredytu, nie może być uznana za koszt podatkowy, nawet jeżeli środki kredytu służyły osiągnięciu przychodów, z uwagi na przywołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, gdyż kwota ta jest wydatkiem na spłatę kredytu, a nie stanowi różnic kursowych, ponieważ zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej. Podobne stanowisko, jak wskazuje Spółka, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Rz 2044/98), czy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1804/99). W wyrokach dominuje pogląd, że przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy statuuje zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek oraz kredytów. Neutralność podatkowa oznacza, że nie występują skutki podatkowe związane ze spłatą zobowiązania z tego tytułu po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Zgodnie z art. 358 § 1 kodeksu cywilnego, zobowiązania w pieniądzach na obszarze RP mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim (zaciągnięcie zobowiązań w walutach obcych oraz dokonywanie zapłaty w walutach obcych jest przedmiotem obrotu dewizowego). Zawierając zatem umowę kredytu denominowanego strony wprowadzają jedynie klauzulę waloryzacyjną. W efekcie tego obowiązuje zasada nominalizmu, modyfikowana przez przepis art. 358 ¹ § 2 kodeksu cywilnego, który zezwala na umowne zastrzeżenia stosowania w umowach innego niż pieniądz miernika wartości, np. waluty obce. W tym przypadku jednak pieniądz obcy nie ma funkcji pieniądza, lecz pełni funkcję miernika wartości. Użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi więc do wyrażenia świadczenia w walucie obcej, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą walutowości, lecz odnosi wartość świadczenia pieniężnego w złotych polskich do innej waluty. Ponieważ zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej, zatem - jak już wspomniano - stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy nie są to koszty poniesione w walutach obcych, ani wyrażone w walutach obcych. W tej sytuacji nie mogą powstać tzw. różnice kursowe. Stosowany przez strony przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy Spółką a bankiem, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą, jest kredytem, którego kapitał określony jest w złotówkach. Również jego splata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej (przewalutowanie), jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Jak wynika zatem z przywołanych powyżej przepisów i orzecznictwa, zarówno samo zaciągnięcie, jak i splata kwoty głównej kredytu są podatkowo obojętne, pozostając bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Legalną definicję umowy kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa taka powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje oraz warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy (art. 69 ust. 2 tej ustawy).

Istotę pożyczki określa z kolei norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powołanej ustawy wynika z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika zatem, że kwota kredytu zarówno w dacie jego zaciągnięcia, jak i jego spłaty nie stanowi przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast co do zasady spłacone odsetki od kredytów, a w przypadku kredytu zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5). Ujemne różnice kursowe powstają z kolei, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Z powyższego wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej. Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym mogą więc powstać przy spłacie kredytu w walucie obcej, w sytuacji gdy przeliczenie na złote tej samej ilości waluty będzie się różnić pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego spłaty.

W umowach o kredyt denominowany istotny jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą, jest kredytem, którego kapitał określony jest w złotówkach. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej (przewalutowanie), jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Okoliczność zawarcia umowy pożyczki denominowanej w walucie obcej i występujące w czasie wahania kursy waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (co skutkuje zmianą wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty w stosunku do jej wartości z dnia jej zaciągnięcia), nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania. Na gruncie prawa podatkowego spłata kwoty głównej kredytu (pożyczki) nie wywołuje natomiast skutków podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła denominowany kredyt inwestycyjny w walucie polskiej. W tej samej walucie spłacane były kolejne raty tego kredytu. Kwota kredytu w momencie jego zaciągnięcia została wyrażona w dolarach amerykańskich, a w 2006 r. doszło do "przewalutowania" kredytu na euro. Zastosowany przelicznik walutowy służył jedynie aktualizacji wartości kredytu w stosunku do waluty obcej. Zatem już z treści umowy wynikało, że jego zwrot nastąpi w złotych polskich, lecz w kwocie zrewaloryzowanej w stosunku do zmiany kursu dolara, a później euro. Zatem powstałe różnice w momencie spłat rat zaciągniętego kredytu nie mogą zostać uznane za dodatnie lub ujemne różnice kursowe, bowiem aktualizują one jedynie wartość kwoty głównej zobowiązania, a jego spłata, jak już wcześniej wskazano, nie wywołuje skutków podatkowych. Warunkiem powstania różnic kursowych jest zaciągnięcie i spłata kredytu w walucie obcej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.