ITPB3/423-290a/11/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu w dniu 28 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z wynagrodzeniem dla członka zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z wynagrodzeniem dla członka zarządu.

Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. znak: ITPB3/423-290/11-2/PST i ITPB2/415-562/11-2/MU wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe dokonano w dniu 28 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółce jest dwóch udziałowców, którzy posiadają po 50% udziałów. Udziałowcy Ci są jednocześnie jedynymi członkami zarządu Na podstawie uchwały wspólników dla jednego z nich zostało ustalone wynagrodzenie za pełnienie funkcji tego członka zarządu. W uchwale została określona kwota wynagrodzenia, która przekracza 200 zł. Obecnie wynosi 6.000 zł poza tym wynagrodzenie to zostało już wypłacone członkowi z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł. Członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienia zawarte w pytaniach drugim i trzecim będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Spółka stwierdza, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16.

Zdaniem Spółki z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, niewymienione w art. 16 tej ustawy, zawierającym zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia firma może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zatrudniony członek zarządu poprzez uchwałę wspólników działa w imieniu i na rzecz spółki w postaci własnej pracy. Praca ta polega na m.in. obsłudze i rozmowami z kontrahentami, zwieraniu umów z klientami oraz zarządzaniu zespołem pracowników. Celem wykonywanych czynności jest osiągnięcie zysku, a tym samym przychodu i stabilności finansowej spółki. Zatrudnienie jakie zostało wybrane dla tego członka zarządu jest jedną z dopuszczalnych form zatrudnienia na rynku polskim.

Spółka podsumowując stwierdza, że wynagrodzenie jest kosztem podatkowym dla spółki a przychodem dla członka zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w Spółce jest dwóch udziałowców, którzy posiadają po 50% udziałów. Udziałowcy Ci są jednocześnie jedynymi członkami zarządu. Na podstawie uchwały wspólników dla jednego z nich zostało ustalone wynagrodzenie za pełnienie funkcji tego członka zarządu. W uchwale została określona kwota wynagrodzenia w wysokości 6.000 zł i została wypłacona.

W spółce prawa handlowego zarząd jest organem wykonawczym. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, kwestie ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia, w tym dla członka zarządu, muszą mieć podstawę w postanowieniach statutu, uchwał i regulaminów Spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

W przedmiotowej sprawie członkowi zarządu Spółki, który jest jednocześnie jej udziałowcem przyznano, uchwałą zgromadzenia wspólników wynagrodzenie za zarządzanie Spółką. Osoba ta wykonuje na rzecz Jednostki określone czynności związane z pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki polegające m.in. na obsłudze kontrahentów i rozmowach z kontrahentami, zwieraniu umów z klientami oraz zarządzaniu zespołem pracowników, i w zamian otrzymuje ustalone wynagrodzenie.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki jest organem wykonawczym.

Nie zachodzi tu również świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu bowiem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Innymi słowy, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku dwustronnie zobowiązującej umowy cywilno-prawnej zawieranej między spółką i jej udziałowcem, zgodnie z którymi spółka dokonuje zapłaty tej osobie za wykonane przez nią świadczenia na jej rzecz. W przedstawionym opisie stanu faktycznego świadczeniom Spółki na rzecz jego członka zarządu (udziałowca i członka zarządu) w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy. Wynagrodzenie jest wiec ekwiwalentem za pracę. Jednakże tego typu umowy mogą przewidywać uzyskiwanie przez te osoby korzyści w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie stanowiących składników wynagrodzenia. W takiej sytuacji należałoby je ocenić, jako spełniające dyspozycję cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Przepis ten (a contrario) wskazuje na to, że aby wynagrodzenie mogło stanowić koszt podatkowy musi zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Ponadto, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie omawianego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Wynagrodzenia takie mogą bowiem w szczególności:

* być ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* być uchwalone z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych powodujących, że uchwała przyznająca wynagrodzenie udziałowcowi (akcjonariuszowi) dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,

* stanowić formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach, kiedy wysokość takich wynagrodzeń "dopasowywana" jest do wysokości dochodów spółki).

Trzeba również przy tym podkreślić, że postanowienia statutu, uchwał i regulaminów Spółki muszą zostać podjęte w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami innych ustaw, m.in. z Kodeksem spółek handlowych i z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu wypłacane jest na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnieść należy, że tutejszy organ nie ocenia, czy tak ustalone wynagrodzenie jest czynnością prawnie skuteczną w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. W konsekwencji, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawą uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Wskazać przy tym należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki, przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Reasumując, w spółce prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy z udziałowcem) ponoszone na rzecz udziałowca, członka zarządu nie będącego pracownikiem Spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów, mogą stanowić - co do zasady - koszty uzyskania przychodów Jednostki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.