ITPB3/423-290/14/PS - Sfinansowanie przez spółdzielnię mieszkaniową wydatków związanych ze zmianą systemu ogrzewania budynków mieszkalnych ze środków funduszu remontowego a zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia zarządza nieruchomościami wchodzącymi w skład jej zasobów, wyposażonymi w instalacje centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Energia cieplna służąca do ogrzewania lokali i podgrzewu wody dostarczana jest z sieci miejskiej lub wytwarzana w wyniku spalania gazu we własnych kotłowniach zlokalizowanych w budynkach.

Spółdzielnia rozważa możliwość sfinansowania ze środków funduszu remontowego wydatków związanych ze zmianą systemu ogrzewania budynków mieszkalnych, tzn. przyłączenia nieruchomości, w których do wytworzenia energii cieplnej służą własne kotłownie gazowe, do miejskiej sieci grzewczej.

Dotyczy to dwóch nieruchomości wielobudynkowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Ciepło dla tych nieruchomości wytwarzane jest w pięciu kotłowniach gazowych. Z uwagi na coraz wyższe koszty ogrzewania gazowego oraz konieczność wykonania kapitalnego remontu kotłów gazowych rozważana jest możliwość zmiany medium grzewczego i przyłączenie tych nieruchomości do miejskiej sieci grzewczej. Zmiana ta będzie wymagała usunięcia kotłów gazowych, budowy i węzłów cieplnych oraz wniesienia opłaty przyłączeniowej na rzecz przedsiębiorstwa ciepłowniczego. Koszt budowy węzłów cieplnych to około 250 000 zł, natomiast przewidywana opłata przyłączeniowa to kwota około 350 000 zł.

W przypadku, gdyby Spółdzielnia zdecydowała się na remont kotłów gazowych to poniosłaby na te prace wydatek w kwocie około 120 000 zł na każdy kocioł, łącznie około 600 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sfinansowanie wydatków na zmianę medium grzewczego, polegającej na rezygnacji z ogrzewania gazowego i przyłączeniu nieruchomości do miejskiej sieci grzewczej, ze środków funduszu remontowego spowoduje utratę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji konieczność opodatkowania dochodu Spółdzielni w części wydatkowanej na ten cel.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółdzielnia mieszkaniowa tworzy fundusz remontowy w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Na mocy tego zapisu, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpis ten obciąża koszty Spółdzielni, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto Spółdzielnia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pod warunkiem przeznaczenia ich na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że urządzenia pozwalające na dostarczenie ciepła niezbędnego do ogrzania lokali i podgrzewu wody są elementem odpowiednich instalacji wewnętrznych budynków i w związku z tym ich wymiana na inne może być sfinansowana ze środków zgromadzonych przez nieruchomość na funduszu remontowym.

Remont obiektu ma na celu przywrócenie jego wartości użytkowej, funkcjonalności, sprawności techniczno - ekonomicznej.

Z uwagi na trwały wzrost kosztów gazu, w porównaniu z kosztami ponoszonymi na ten cel w momencie oddania do używania nieruchomości, znacznie wzrosły koszty utrzymania nieruchomości. W związku z tym wartość użytkowa tych nieruchomości, ich sprawność techniczno - ekonomiczna uległa pogorszeniu w stosunku do pierwotnej w momencie oddania do używania tych nieruchomości. Aktualnie zbliżone koszty utrzymania można osiągnąć korzystając z miejskiej sieci ciepłowniczej. Dlatego też zmiana systemu ogrzewania pozwoli na przywrócenie tej sprawności. Ponadto przewidywany koszt zmiany systemu ogrzewania (budowa węzłów i opłata przyłączeniowa) jest zbliżony do planowanego kosztu remontu kotłów gazowych.

Dla oceny, czy konkretne prace mieszczą się w pojęciu remontu nie można się posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ponieważ te akty prawne takiej definicji nie zawierają.

Zdaniem Spółdzielni o sposobie wydatkowania środków zgromadzonych na funduszu remontowym powinny decydować odpowiednie, umocowane do takich decyzji, organa Spółdzielni. Takie decyzje nie mają konsekwencji podatkowych, ponieważ na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kosztem podatkowym jest sam odpis na fundusz remontowy w momencie jego tworzenia, a nie wydatek z funduszu remontowego w dacie jego poniesienia. Poza tym środki przeznaczone na wydatki związane ze zmianą medium grzewczego pochodzą z odpisu na fundusz remontowy obciążający gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i zostaną wydatkowane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, co zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podstawę do zwolnienia z obowiązku opodatkowania tych kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np.: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółdzielnia rozważa możliwość sfinansowania ze środków funduszu remontowego wydatków związanych ze zmianą systemu ogrzewania budynków mieszkalnych, tzn. przyłączenia nieruchomości, w których do wytworzenia energii cieplnej służą własne kotłownie gazowe, do miejskiej sieci grzewczej. Dotyczy to dwóch nieruchomości wielobudynkowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Wskazać należy w tym miejscu, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, iż odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Uwzględniając więc zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy więc stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonane przez właścicieli lokali mieszkalnych i przeznaczone na zmianę systemu ogrzewania budynków, tzn. przyłączenia nieruchomości, w których do wytworzenia energii cieplnej służą własne kotłownie gazowe, do miejskiej sieci grzewczej, stanowić będą koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą w konsekwencji miały również wpływ na wielkość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy wydatkowanie środków finansowych zgromadzonych na funduszu remontowym Spółdzielni, na zmianę medium grzewczego, nie będzie skutkować utratą zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółdzielni, w świetle którego środki przeznaczone na wydatki związane ze zmianą medium grzewczego pochodzą z odpisu na fundusz remontowy obciążający gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i zostaną wydatkowane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, co zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podstawę do zwolnienia z obowiązku opodatkowania tych kwot - uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.