ITPB3/423-29/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2014 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka komandytowa powstała w celu realizacji sprzedaży lokali mieszkalnych wyłącznie w oparciu o jedną lokalizację jako tzw. spółka celowa. Z uwagi na brak wystarczających własnych środków do finansowania budowy budynku z powyższymi lokalami, spółka komandytowa korzysta z celowego kredytu bankowego, z którego środki pieniężne w całości przeznaczone są na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży.

W umowie kredytowej zawarto wyraźny zapis o przeznaczeniu kredytu pod budowę budynku mieszkalnego pod wskazanym adresem. W związku z otrzymanym kredytem spółka komandytowa, poza jego spłatą, ponosi wydatki dotyczące: kosztów pośrednictwa, odsetek, prowizji bankowej, usług prawniczych odnoszących się do kredytu, inspekcji i raportów bankowych oraz opłat notarialnych związanych z kredytem. Poniesione wydatki dotyczące kosztów pośrednictwa odnoszą się do wynagrodzenia przysługującego podmiotowi biorącemu udział w pozyskaniu kredytu oraz doprowadzeniu do jego uzyskania na rachunek spółki komandytowej, czynności powyższe stanowią podstawowy zakres działalności tegoż podmiotu. Pozyskanie ww. kredytu przy udziale ww. podmiotu, było niezbędne z uwagi na kryterium czasu i profesjonalne przygotowanie dokumentów. Usługi prawnicze dotyczyły przygotowania i oceny (adjustacji) szeregu dokumentów niezbędnych w ubieganiu się o przyznanie kredytu, były to m.in. wypisy z ksiąg wieczystych dla potrzeb banku, wzory podpisów, dokumenty wekslowe i poręczeniowe, ocena dokumentów bankowych konkretnego kredytu. Wskazane usługi prawnicze były niezbędne z punktu widzenia spółki komandytowej z uwagi na jej bezpieczeństwo kontraktowe (umowa z bankiem) i konsekwencje finansowe.

Powyższe wydatki, stosownie do przyjętej polityki rachunkowości, będące kosztami bilansowymi ujmowane są przez spółkę komandytowa w jej księgach rachunkowych pod pozycją "produkcja w toku". Tym samym w momencie sprzedaży lokali składać się one będą na jeden z elementów kosztów wytworzenia tychże lokali. Wymienione wydatki, w ocenie wnioskodawcy, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na ich związek z przychodami z tytułu sprzedaży lokali, stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w części przypadającej stosownie do przysługującego mu udziału.

Spółka komandytowa z uwagi na posiadaną rozwiniętą analitykę kont kosztowych będzie w stanie przypisać opisane we wniosku wydatki do konkretnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto w związku z wymienioną jak wyżej planowaną realizacją spółka komandytowa korzysta z pożyczki udzielonej przez inną spółkę działającą na rynku nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu tej pożyczki w całości zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań dotyczących wyłącznie realizacji powyższej lokalizacji, tj. na zakup nieruchomości (gruntów), projektu dokumentacji geodezyjnej i budowlanej, praw do nazwy handlowej, domeny i strony internetowej. Tu również spółka komandytowa ponosi wydatki w postaci spłaty odsetek ustalonych w treści umowy pożyczki. Również w odniesieniu do tej pożyczki spółka komandytowa analogicznie jak opisano powyżej ujmuje w swoich księgach, prowadząc rozwiniętą analitykę kont kosztowych wydatki w przedmiocie spłacanych odsetek od tej pożyczki. Wydatki te, w ocenie Wnioskodawcy stosownie do cytowanych powyżej przepisów z uwagi na ich związek z przychodami z tytułu sprzedaży lokali, stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w części przypadającej stosownie do przysługującego mu udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione wydatki spółki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci: usługi pośrednictwa kredytowego, usług prawniczych i opłat notarialnych związanychz udzielonym kredytem stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

2. Czy ponoszone wydatki spółki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci zapłaconej prowizji bankowej, spłaconych odsetek, inspekcji bankowych i raportów bankowych stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychódze sprzedaży lokali mieszkalnych.

3. Czy ponoszone wydatki spółki w postaci spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt bezpośredniego związku wydatkowanych środków pieniężnych z uzyskanego kredytu i pożyczki z finansowaniem procesu budowy budynku mieszkalnego oraz traktowanie ponoszonych ww. wydatków jako kosztów produkcji w toku w ujęciu bilansowym oraz ich konsekwentną prezentację przez spółkę komandytową, przedmiotowe wydatki o których mowa w tych pytaniach stanowić będą bezpośredni koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy (będącego komplementariuszem ww. spółki), tj. podlegający potrąceniu w roku podatkowym, w którym ww. spółka (w konsekwencji Wnioskodawca) uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stosownie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.").

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa") jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Jako Spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowa mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Wskazany powyżej przepis przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że choć przepisy art. 5 ustawy, dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących komplementariuszy spółek komandytowych.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komplemetariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komplementariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W przypadku wydatków dotyczących kredytu celowego w postaci: usługi pośrednictwa kredytowego, usług prawniczych, opłat notarialnych, prowizji bankowej, spłaconych odsetek, inspekcji bankowych, raportów bankowych, spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt, pożyczkę wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu celowego oraz pożyczki, zaciągniętego przez Spółkę celową, a przeznaczonego w całości na wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności.

Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, należy stwierdzić mając na względzie również charakter spółki celowej oraz prowadzonej przez nią działalności, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że jak wskazał Wnioskodawca istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu celowego oraz pożyczki do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Innymi słowy w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której, opisywane wydatki poniesione mogą zostać przypisane odpowiednim przychodom, co pośrednio potwierdza istnienie związku przyczynowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami.

Ponadto stwierdzić należy, że istotą kredytu celowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem opisywanych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami, jest również sposób księgowania wskazanych wydatków przez Spółkę. W szczególności zauważyć należy, że odnoszenie poniesionych wydatków do kosztów "produkcji w toku" jaką jest realizowana inwestycja, daje asumpt do twierdzenia, że wydatki te nie stanowią kosztów działalności ogólnej spółki celowej, ale są wiązane przez Spółkę z konkretną inwestycją.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanego wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - przedmiotowe wydatki, Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki komandytowej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), o ile przedmiotowe wydatki zostaną właściwie udokumentowane.

Przy czym w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydatki które Spółka będzie ponosiła, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, tj. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Ponadto, tutejszy organ pragnie nadmienić, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.