ITPB3/423-287/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) - podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia otrzymanej dotacji przedmiotowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) - w zakresie rozliczenia otrzymanej dotacji przedmiotowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Na pokrycie części kosztów działalności otrzymuje z budżetu gminy dotację przedmiotową. Dotacja zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem wolnym od podatku, natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu, wydatków bezpośrednio sfinansowanych dotacją.

Zgodnie z zarządzeniem dyrektora Zakładu w sprawie organizacji systemu rachunkowości w Spółce dotacja przedmiotowa przeznaczana jest w pierwszej kolejności na pokrycie między innymi wpłat na PFRON, kosztów składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusz Pracy oraz kosztów dodatkowego wynagrodzenia rocznego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy można przyjąć że wpłaty na PFRON i nieopłacone składki do ZUS obciążające koszty Zakładu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w kwocie otrzymanej dotacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wpłaty na PFRON i składki ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w kwocie otrzymanej na ten cel dotacji przedmiotowej.

Dodatkowo w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. o takiej samej dacie wpływu Spółka wskazała, iż:

* podstawę prawną otrzymania przez nią dotacji przedmiotowej stanowi Uchwała Rady Miasta. Na 2009 r. jest to Uchwała Rady Miasta z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie budżetu na rok 2009;

* cel na jaki przeznaczona zostanie dotacja przedmiotowa określa dyrektor zakładu w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, w tym zakładowy plan kont;

* "koszty" o których mowa w pytaniu dotyczą zaksięgowanych, a nie przekazanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek ZUS i FP od wynagrodzeń wypłacanych w terminie do 10 dnia po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. Składki te opłacane są do ZUS 5 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni (po miesiącu wypłaty wynagrodzeń);

* dotacja przedmiotowa otrzymana przez Spółkę w rozliczeniu CIT-8 za 2009 r. w pierwszej kolejności przeznaczona zostanie na wydatki nie uważane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na:

* obciążenia na rzecz PFRON (art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy);

* nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 57a);

* nieopłacone składki na Fundusz Pracy (art. 16 ust. 7d);

* niewypłacone dodatkowe wynagrodzenie roczne (wypłata następuje zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są: dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wnioskodawca otrzymał dotację przedmiotową z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w konsekwencji wskazana dotacja będzie zwolniona od podatku na podstawie ww. przepisu.

Z cytowanym przepisem koreluje art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, na podstawie którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik uzyskujący dochód z tytułu otrzymanych dotacji zwolniony jest z podatku dochodowego, z tego też powodu ustawodawca stanął na stanowisku, iż również wydatki sfinansowane tymi dochodami powinny być neutralne podatkowo, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Idąc dalej wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do rodzaju wydatków i kosztów, sfinansowanych ze środków, które wolne są od podatku dochodowego. Zatem jeżeli Zakład zdecyduje się pokryć z otrzymanej dotacji wydatki, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów podatkowych to równowartość tych wydatków pozostanie neutralna podatkowo.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż cytowany art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych dochodami zwolnionymi. Dokonując interpretacji wspomnianego przepisu należy wobec braku definicji ustawowej pojęcia "wydatków" sięgnąć do definicji zawartej w Podręcznej encyklopedii rachunkowości - Mieczysława Klimasa, wydawnictwo Poltext, Warszawa 1997, jako najbardziej zbliżonej do realiów przedmiotowej sprawy, gdzie "wydatek" definiowany jest jako rozchód (z różnych tytułów) - środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki prowadzącej rachunkowość. W konsekwencji należy przyjąć, iż wskazany przepis będzie dotyczył finansowania z dochodów zwolnionych wydatków, czyli finansowania dotacją rozchodu środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki.

Faktycznie nieopłacone składki ZUS w części finansowanej przez Wnioskodawcę nie będą zatem mogły być zaliczone do kategorii wydatków, czy kosztów (vide wyłączenie art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy. Tym samym na gruncie podatkowym nie może zaistnieć sytuacja sfinansowania nieopłaconych składek ZUS. Do kategorii tej będą mogły być zaliczone natomiast składki, które zostały przekazane do ZUS ze środków dotacji.

Przy czym podkreślić należy, iż stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zatem w przypadku uchybienia terminom, o których mowa powyżej może dojść do sytuacji, w której składki ZUS będą opłacone, jednakże nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do kwestii pokrycia takich wydatków kwotą dotacji, należy wskazać, iż w takiej sytuacji dojdzie de facto do sfinansowania kwotą dotacji wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tym samym Jednostka nie będzie musiała dokonywać "wyłączenia" z kosztów uzyskania przychodów kwot pokrytych dotacją.

Reasumując, wszelkie poniesione przez Zakład wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z dotacji przedmiotowej (wolnej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będą stanowić - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy - kosztów uzyskania przychodów. Nie będą również stanowić kosztów podatkowych wydatki i koszty, które zgodnie z art. 16 ust. 1 nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, sfinansowanie z otrzymanej dotacji przedmiotowej. Przy czym podkreślić należy, iż wyłączenie wydatku sfinansowanego dotacją, nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów na innej podstawie (np. art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 16 ust. 1 pkt 57a w zw. z art. 15 ust. 4h) nie wpływa dodatkowo na koszty uzyskania przychodów, tzn. jest neutralne podatkowo.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.