ITPB3/423-284/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu z tytułu premii pieniężnych (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 70 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2011 r. wpłynął, uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2011 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej, a także podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu z tytułu premii pieniężnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostaną z tytułu wypłaconych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów.

Dążąc do zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży oferowanych przez siebie usług, Spółka rozważa zawieranie porozumień z Usługobiorcami, na podstawie których będą oni uzyskiwać od Wnioskodawcy premie pieniężne.

Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu usług zrealizowanych na rzecz danego Usługobiorcy w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok).

Obrót będzie rozumiany jako wartość wszystkich zleceń złożonych przez Usługobiorcę i zrealizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Wartość wskaźnika procentowego, na podstawie którego będzie określana wysokość premii pieniężnej, będzie najczęściej wzrastała wraz ze wzrostem obrotu osiągniętego przez danego Usługobiorcę w danym okresie (tj. np. w przypadku obrotu na poziomie 100 zł premia będzie ustalana w oparciu o 1 procentowy wskaźnik, podczas, gdy np. w przypadku obrotu na poziomie 1000 zł, wskaźnik ten będzie wynosił 2%).

Ustalenie wysokości premii pieniężnej i jej wypłata na rzecz Usługobiorcy będą następować po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (a więc, np. po zakończeniu kwartału lub roku). Podstawą wypłaty premii pieniężnej będzie zestawienie obrotu osiągniętego przez Spółkę w odniesieniu do danego Usługobiorcy w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym.

Celem wprowadzenia systemu premii pieniężnych przyznawanych przez Wnioskodawcę będzie wzmocnienie więzi gospodarczej z Usługobiorcami, stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy oraz zachęcenie Usługobiorców do składania systematycznych zamówień na usługi oferowane przez Spółkę.

Dodatkowo, Spółka planuje również wynegocjować zawarcie tego rodzaju porozumień z kontrahentami, w których Wnioskodawca nabywa towary i usługi, wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na podstawie zawartych z Dostawcami porozumień Spółka będzie uzyskiwać od nich premie pieniężne. Mechanizm obliczania wysokości i wypłaty premii pieniężnych będzie analogiczny jak w przypadku premii wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców. Wysokość premii pieniężnej wypłacanej przez danego Dostawcę będzie bowiem ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez danego Dostawcę z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym. Ustalenie wysokości premii i jej wypłata na rzecz Spółki będą następować po zakończeniu ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. kwartału, roku), za który będzie wypłacana dana premia pieniężna.

Porozumienia zawierane przez Spółkę z Usługobiorcami/Dostawcami nie będą przewidywać żadnych świadczeń wykonywanych przez Usługobiorców/Spółkę w zamian za wypłacane premie pieniężne. Wypłata premii pieniężnych na podstawie tych porozumień będzie uzależniona tylko i wyłącznie od osiągnięcia przez Usługobiorców/Spółkę określonego poziomu obrotów i nie będzie wymagała od Usługobiorców/Spółki wykonywania jakichkolwiek świadczeń.

Ponieważ premie pieniężne będą dotyczyć zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy (odpowiednio w relacjach Dostawcy-Spółka i Spółka-Usługobiorcy), nie będzie możliwe przypisanie tych premii do żadnej konkretnej dostawy. Premie te nie będą stanowić rabatu ani skonta do zrealizowanych wcześniej dostaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* w zakresie podatku od towarów i usług:

* w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powyższego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania takiego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c powołanej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, przy czym zasada ta na mocy art. 12 ust. 3d cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się przywołanych powyżej art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Spółki, do określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu uzyskania premii pieniężnych od Dostawców zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 3e ustawy. Tym samym, Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania świadczenia pieniężnego (czyli premii pieniężnej).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne będą związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Równocześnie, do kwot tych nie będzie miała zastosowania zasada zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy, który reguluje moment uzyskania przychodu w przypadkach, w których ma miejsce "wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi".

W analizowanym przypadku żadne z tych zdarzeń nie wystąpi - w szczególności, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym szczegółowo powyżej - otrzymanie premii pieniężnej nie będzie związane z jakąkolwiek usługą świadczoną przez Spółkę. Tym samym, zastosowanie zasady zawartej w art. 12 ust. 3a ww. ustawy nie będzie możliwe. Dlatego, przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymanej premii powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę według reguły zawartej w art. 12 ust. 3e ustawy, z chwilą otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej (tj. według zasady kasowej).

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-240a/10/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż "do ustalenia daty powstania przychodu (...) będzie miał (...) zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej, udokumentowany wystawieniem noty księgowej, powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB5/423-12/11-3/JC) ora zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2009 r. znak DD6/033-98/MZG/09/PK-1079, w której Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r. wydanej przez tegoż Dyrektora znak ILPB3/423-136/10-2/GC).

W tej ostatniej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, iż: "Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę umowy (Spółkę). (...) W przedmiotowej sprawie nie ma zatem mowy o dokonywaniu korekt przychodów osiągniętych przez Spółkę w okresie poprzednich kwartałów, ponieważ wartość przedmiotowych premii nie obniża kwot należnych zbywcy danego towaru. (...) Reasumując, otrzymane premie pieniężne (...) zwiększają przychody Spółki - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie otrzymania".

W opinii Wnioskodawcy premie pieniężne, które Spółka będzie otrzymywać od Dostawców na podstawie zawartych porozumień, związane z osiągnięciem określonego poziomu obrotów, będą stanowić dla Spółki przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Data powstania przychodu powinna być ustalona na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, tj. w dniu otrzymania premii pieniężnej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy natomiast, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. W myśl postanowień tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e omawianej ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów. W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania większych zamówień, zamierza zawierać porozumienia, zgodnie z którymi usługobiorcy byliby uprawnieni do otrzymania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii będzie dokonanie określonego poziomu zakupów. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne będą dotyczyć ogółu obrotów w danym okresie, np. w ciągu kwartału lub roku i nie będą stanowić odpłatności za podejmowanie działań innych niż ww. czynności. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu usług zrealizowanych na rzecz danego Usługobiorcy w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok).

Dodatkowo, Spółka planuje również wynegocjować zawarcie tego rodzaju porozumień z kontrahentami, w których Wnioskodawca nabywa towary i usługi, wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na podstawie zawartych z Dostawcami porozumień Spółka będzie uzyskiwać od nich premie pieniężne. Mechanizm obliczania wysokości i wypłaty premii pieniężnych będzie analogiczny jak w przypadku premii wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Spółka może otrzymać określone środki pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu z danym kontrahentem. Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie konkretnego określonego pułapu zakupów. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługi. A zatem przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zastosowany w niniejszej sprawie.

Jednocześnie otrzymane przez Spółkę świadczenie pieniężne będzie związane jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, uznać należy dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej, powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty przez Spółkę, uznać należy za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych oraz Ministra Finansów, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.