ITPB3/423-283/08/AM - Status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. we właściwym urzędzie skarbowym zostało złożone sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrachunkowy 2007.

W dniu 28 marca 2008 r. rada nadzorcza Wnioskodawcy podjęła uchwałę przyjmującą sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2007. W trakcie dyskusji nad treścią dokumentu powstała wątpliwość dotycząca właściwego rozdziału pomiędzy Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (dalej: Zakład) a Spółką, która go utworzyła. Kierownictwo Zakładu oraz organy Spółki wyszły z założenia, iż Zakład nie posiada osobowości prawnej, lecz podlega zapisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 pkt 2 powyższego aktu prawnego.

W ocenie organów Spółki, na uwagę zasługuje fakt, iż Spółka została powołana na podstawie uchwały Rady Powiatu z dnia 7 lutego 2007 r. oraz zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 maja 2007 r. Zakład uzyskał umocowanie prawne do udzielania świadczeń medycznych z chwilą jego rejestracji przez wojewodę Pomorskiego w dniu 23 maja 2007 r.

Zakład prowadzi działalność medyczną od 1 czerwca 2007 r. i w roku obrachunkowym wygenerował dodatni wynik finansowy w wysokości 41.800,47 zł. Przyjęto, że dochód Zakładu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przedmiotowo zwolniony z podatku. Interpretacja taka wydaje się oczywista, gdyż ze swej natury działalność w sektorze ochrony zdrowia jest celem statutowym Zakładu. Wyłączenie zawarte w ust. 1c przytoczonej ustawy odnosi się ogólnie do spółek, a w przypadku Zakładu dotyczy nie samego zakładu opieki zdrowotnej, lecz jego organu założycielskiego, jakim jest spółka kapitałowa. Osiągane dochody służyły finansowaniu działalności Zakładu, a nie osoby prawnej będącej jego założycielem. Obliczając podstawę opodatkowania zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wartość naliczonych, a niewypłaconych wynagrodzeń pracowników szpitala. Regulacja wynagrodzeń następuje, zgodnie z obowiązującym regulaminem, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zostały one naliczone. Stan taki wynika z faktu, iż wynagrodzenie z tytułu pełnienia dyżurów jest kwotą zmienną i różni się w każdym miesiącu. Nie jest możliwe ostateczne obliczenie tej kwoty do ostatniego dnia miesiąca, ponieważ ostatnia zmiana dyżurowa rozpoczyna pracę o godzinie 19:00 w ostatnim dniu miesiąca, czyli po zakończeniu pracy przez administrację. Niekiedy w ostatniej chwili następują zmiany w obsadzie personalnej wynikające ze zdarzeń losowych. Taki system regulowania zobowiązań pracowniczych został nakazany przez organy Inspekcji Pracy i jest powszechnie stosowany w zakładach opieki zdrowotnej udzielających świadczeń całodobowo, w których pracownicy dyżurują na podstawie umów o pracę. Kwota wynikająca z listy płac jest zatrzymana na rachunku bankowym do dnia wypłaty. Taka sytuacja w miesiącu grudniu 2007 r. skutkowała zamknięciem roku z wysokim saldem rachunku bankowego Zakładu. W dniu 7 stycznia 2008 r. dokonano wypłaty wynagrodzeń za miesiąc grudzień. Przy obliczaniu wyniku finansowego niewypłacenie wynagrodzeń przed zamknięciem roku kalendarzowego skutkowało zwiększeniem zysku za rok 2007. W przypadku przyjętej przez organy Spółki interpretacji, dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeśli jednak uznać, ze dochód Zakładu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to pojawia się kwota 1.206.221,13 zł stanowiąca podstawę do naliczenia tegoż podatku w wysokości 229.182 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej stanowi odrębny podmiot od Spółki. W konsekwencji, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż Spółka nie wykonuje samodzielnie żadnych usług medycznych, a jedynie poprzez powołany Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Takie rozwiązanie formalno-prawne wynika z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

O odrębności organizacyjnej Zakładu świadczą:

Z przeprowadzonej analizy przepisów prawnych wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej stanowi odrębną od podmiotu, który go utworzył, jednostkę organizacyjną, co wyklucza jego utożsamianie z organem założycielskim. Zakład jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji czyni go podatnikiem.

Konkludując, fakt posiadania przez Zakład podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) - dalej: ustawa o zoz, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz).

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa, w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Odnośnie kwestii poruszonej w pytaniu drugim, należy przytoczyć treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowiącego, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W kontekście powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi niebędącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.