ITPB3/423-282/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia części jej przedsiębiorstwa aportem do innej spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia części jej przedsiębiorstwa aportem do innej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem stolarki otworowej PCV. W związku z ograniczeniem produkcji ze względu na kłopoty lokalowe (proces sądowy o udostępnienie drogi koniecznej), przeniósł Wydział Produkcji Szyb Zespolonych do nowych obiektów w S., wynajętych od "M" Sp. z o.o. W wyniku powyższego nastąpił demontaż oraz fizyczne przeniesienie zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych z hal poprodukcyjnych w S., przy ul. G. do hal produkcyjnych w S., przy ul. P., gdzie składniki zostały ponownie zamontowane i uruchomiono produkcję szyb zespolonych w nowych obiektach.

Ze względu na zmianę struktury organizacyjnej, Spółka planuje wnieść w formie aportu do podmiotu powiązanego, tj. "M" Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wydziału do produkcji szyb zespolonych. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know how, patenty, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego - produkcji szyb zespolonych. Elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie tytuł prawny do lokalu zajmowanego na podstawie umowy najmu. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym rodzajem działalności zobowiązania (należności dla dostawców materiałów do produkcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydziału produkcji szyb zespolonych, powoduje powstanie przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów w zamian za ten wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydziału produkcji szyb zespolonych, nie powoduje powstania przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów w zamian za ww. wkład niepieniężny.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa to wydział produkcji szyb zespolonych. Wydział ten produkuje szyby zespolone w określonych przez zamawiającego formatach, w ściśle określonym procesie technologicznym, którego końcowym produktem jest szyba zespolona o określonych wymiarach. Proces technologiczny składa się z następujących etapów: przygotowanie produkcji poprzez określenie w specjalistycznym programie obsługującym cięcie szkła ekonomicznego rozmieszczenia poszczególnych formatek, wykrojenie formatek szkła, mycie tafli szkła specjalistycznym urządzeniem, przygotowanie ramek dystansowych, zespolenie poszczególnych elementów (dwóch lub więcej tafli szkła, ramki dystansowej) za pomocą uszczelniaczy oraz ewentualne napełnienie wkładu gazami (mieszanina gazów szlachetnych), zwiększającymi właściwości termoizolacyjne, pakowanie gotowych formatek. Wszystkie etapy produkcji wykonywane są na maszynach lub urządzeniach stanowiących określony ciąg technologiczny (stoły do rozkroju szkła, linia technologiczna złożona z myjki, stacji nakładania ramek, prasy zespalającej z napełnieniem gazem, ekstrudera uszczelnienia wtórnego). Maszyny sterowane są odpowiednimi programami komputerowymi, w celu zapewniania odpowiedniej jakości szyb zespolonych. W produkcji wykorzystywane jest wieloletnie doświadczenie i umiejętności pracowników wydziału produkcji szyb zespolonych. Wydział ten stanowi ponadto osobną strukturę organizacyjną w przedsiębiorstwie (Wydział Produkcji Szyb Zespolonych), dla którego prowadzone są analityczne zapisy księgowe, umożliwiające rozliczenia finansowe, analizę kosztów oraz wyników finansowych, w tym zobowiązań wynikających z zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji szyb zespolonych.

Produkcja odbywa się w lokalu użytkowanym na podstawie umowy najmu. Prawo do dysponowania tą nieruchomością stanie się elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a po wniesieniu aportu produkcja będzie kontynuowana w tym samym miejscu, z wykorzystaniem tej samej nieruchomości. Zatem można stwierdzić, że wydział ten stanowi organizacyjnie i finansowo wydzieloną strukturę, która ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli produkcji kompletnego wyrobu w postaci wkładów szybowych zespolonych. Biorąc pod uwagę elementy materialne oraz niematerialne, w szczególności tytuł prawny do nieruchomości - tak wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada miejsce prowadzenia działalności oraz funkcjonalnie i organizacyjnie może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w naszym wypadku produkuję szyb zespolonych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A zatem, otrzymanie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, tzw. aport, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem w takiej sytuacji jest nominalna wartość objętych udziałów, a koszty ustala się zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j ww. ustawy. A contrario nie będzie jednak stanowiło przychodu podatkowego objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Dopiero ewentualne późniejsze zbycie udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, staje się przychodem podatkowym, zaś koszty ustala się zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1k pkt 2 omawianej ustawy w wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Tym samym wniesienie w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydziału produkcji szyb zespolonych, nie powoduje powstania przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów w zamian za ten wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Na mocy art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 tej ustawy poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 55 ¹ tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

Jak wynika z cytowanych przepisów, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omówionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci części swojego przedsiębiorstwa, służącej prowadzeniu działalności w zakresie produkcji szyb zespolonych. Przedmiot aportu stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji tego zadania gospodarczego, organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w formie Wydziału Produkcji Szyb Zespolonych. Jak wskazano w treści wniosku, zespół ten ma zdolność funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, realizujące wskazane zadanie gospodarcze.

Wobec powyższego, o ile wnoszony aportem Wydział Produkcji Szyb Zespolonych jest wyodrębniony finansowo, spełnia przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w takiej postaci nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy a contrario).

Z uwagi na treść pytania postawionego we wniosku, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku powstania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychodów ze zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.