ITPB3/423-281/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 cyt. ustawy m.in. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin. Spółdzielnia w 2009 r. sprzedała dla E. S. A. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stacjami transformatorowymi, które były własnością E. S. A. w celu uporządkowania praw własności do nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, że działki będące przedmiotem sprzedaży są zabudowane stacjami transformatorowymi, które to obsługują obiekty budownictwa mieszkaniowego znajdujące się w zasobach Spółdzielni.

Uzyskane przez Spółdzielnię środki pochodzące ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (grunt), Spółdzielnia przekazała zgodnie z Uchwałą Walnego Zgromadzenia na zasilenie funduszu remontowego nieruchomości mieszkalnych. Wszystkie działki zostały sprzedane za cenę uzgodnioną z E. S. A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez Spółdzielnię dochód z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (gruntu), który został przez Spółdzielnię przekazany na zasilenie funduszu remontowego nieruchomości mieszkalnych stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Według Spółdzielni sprzedaż wymienionych nieruchomości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia kwalifikuje tą sprzedaż jako pozostałe przychody operacyjne gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, należy rozumieć znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, t.j.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

W ocenie Spółdzielni do przedstawionego zagadnienia może znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przeznaczonych pod trafostacje służą do prawidłowej działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej, a otrzymane wynagrodzenie ze sprzedaży ww. nieruchomości zostało przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych spółdzielni. W takiej sytuacji sprzedaż ta byłaby zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie te dochody Spółdzielni, które:

* zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, i

* które zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W ocenie Spółdzielni istotnym zatem z punktu prawidłowego stosowania wyżej wymienionego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest określenie zakresu pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", użytego przez ustawodawcę w tym przepisie.

Z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności przez dostarczanie im oprócz lokali mieszkalnych, także lokali o innym przeznaczeniu. Osoby, w posiadaniu których znajdują się lokale, obowiązane są uczestniczyć w wydatkach nie tylko związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych lokali, ale również z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych oraz kosztami ich zarządu (por. art. 1 ust. 1-2 i art. 4 ww. ustawy). Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś", pod pojęciem "gospodarować" - rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp."; pod pojęciem "rozporządzać" - "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; pod pojęciem "kierować" - "zarządzać czymś"; pod pojęciem "zarządzać" - "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd".

Niewątpliwym jest, że Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami (na podstawie ww. art. 1 ust. 1-2 i art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Dodatkowo na spółdzielni mieszkaniowej, w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ciąży obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Głównym źródłem przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię są zaliczki wnoszone przez osoby będące zarówno członkami Spółdzielni, jak i nie będące członkami Spółdzielni, w formie bieżących opłat, które przeznaczane są na pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółdzielni polegającej na gospodarowaniu poszczególnymi zasobami mieszkaniowymi oraz częściami wspólnymi wchodzącymi również w skład tych zasobów mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, cyt: "pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem, a w części przekraczającej te wydatki przypadają właścicielom lokali proporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że uzyskany dochód z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (gruntu), który został przekazany na zasilenie funduszu remontowego nieruchomości mieszkalnych, które pozostały w zasobach Spółdzielni - zgodnie z ww. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, że analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym, zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, że zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty - oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 2009 r. Spółdzielnia sprzedała dla E. S. A. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stacjami transformatorowymi, które to obsługują obiekty budownictwa mieszkaniowego znajdujące się w zasobach Spółdzielni i które były własnością E. S. A. Uzyskane przez Spółdzielnię środki pochodzące ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (grunt), Spółdzielnia przekazała zgodnie z Uchwałą Walnego Zgromadzenia na zasilenie funduszu remontowego nieruchomości mieszkalnych.

W celu ustalenia, czy przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, istotne jest ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość mieści się w pojęciu zasobu mieszkaniowego Spółdzielni. Skoro nieruchomość ta była zabudowana stacjami transformatorowymi, które to obsługują zasoby mieszkaniowe Spółdzielni, zatem była niezbędna do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, czy też zapewniała sprawne funkcjonowanie budynku mieszkalnego.

Zatem przychód uzyskany przez Spółdzielnię w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten ma wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w tym przypadku przeznaczony na zasilenie funduszu remontowego nieruchomości mieszkalnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.