ITPB3/423-281/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest wynajem nieruchomości własnych. Przystępując do spółki komandytowej Spółka wniosła wkład niepieniężny w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków. Wartość wniesionego przez Spółkę wkładu została określona na podstawie wartości wnoszonych składników majątkowych ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia, nie wyższej od ich wartości rynkowej. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze spółki komandytowej wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej na rzecz Spółki tytułem częściowego zwrotu wkładu będzie na poziomie Spółki neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane przez Spółkę tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności wykładnia systemowa regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia podatku dochodowego obowiązek zapłaty podatku nie odnosi się do spółki, ale do jej poszczególnych wspólników. Z tego względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (jeśli wspólnikami są osoby fizyczne) lub podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli wspólnikami są osoby prawne). W konsekwencji, w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Spółki jako osoby prawnej w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, łączone są z przychodami i kosztami wspólnika (będącego osobą prawną) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasada ta dotyczy również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Opisany powyżej sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie jakiekolwiek wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę, czy też zysk ten jest w spółce zatrzymywany. Tym samym, w odniesieniu do opodatkowania omawianych dochodów, ustawodawca przyjął zasadę traktowania przepływów pieniężnych jako obojętnych podatkowo.

W przypadku Spółki podstawą do ustalenia podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce komandytowej jest zatem przypisany jej w trakcie roku podatkowego w odpowiedniej proporcji dochód podatkowy generowany przez przedsiębiorstwo spółki komandytowej.

Kodeks spółek handlowych przewiduje dwie (dość podobne) sytuacje związane z posiadaniem przez wspólnika udziału kapitałowego w spółce osobowej (tu: spółce komandytowej) i realizacją praw przysługujących mu z tego tytułu:

Żadna z powyższych sytuacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Nie budzi więc wątpliwości, że wypłaty środków pieniężnych z tytułu zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej (jak wskazano wyżej, podlega on już bowiem opodatkowaniu na bieżąco w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa do udziału w zysku). W przeciwnym bowiem razie istniałoby niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Powyższą konkluzje potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

W świetle powyższego, nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie podatkowym drugiej z wymienionych wyżej kategorii wypłat środków pieniężnych, związanych z realizacją praw majątkowych wynikających z posiadanego przez wspólnika w spółce osobowej udziału kapitałowego, t.j. wypłat z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej.

Neutralność podatkową wypłat z tytułu częściowego zwrotu wkładu potwierdzają również przepisy dotyczące spółek osobowych wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w świetle nowo obowiązujących regulacji nie ulega wątpliwości, że tak długo, jak osoba fizyczna lub prawna pozostaje wspólnikiem w spółce osobowej, to dokonywane z tej spółki wypłaty pieniężne pozostają dla wspólnika neutralne podatkowo.

Do takich wniosków prowadzi w szczególności wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego zakresu opodatkowania w związku z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osoba prawną. Na podstawie powyższego przepisu wypłaty środków pieniężnych z tytułu likwidacji są neutralne - w całości, natomiast wypłaty z tytułu wystąpienia wspólnika - do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej (w tym przypadku: częściową lub całkowitą obojętność z podatkowego punktu widzenia) należy analizować po raz pierwszy dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce. Do tego czasu pozostają one bowiem w sposób oczywisty neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

O prawidłowości takiej konkluzji świadczy dodatkowo przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy. Stosownie do jego treści, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wypłaty środków pieniężnych pomniejszają (wyłączoną z przychodów, a więc stanowiącą "nie-przychód") nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania przypisaną do wspólnika na podstawie prawa do udziału w zysku spółki. W konsekwencji, jeżeli koszt uzyskania przychodu alokowany do wspólnika jest co najmniej równy alokowanemu mu przychodowi, wypłaty pieniężne nie wpływają w ogóle na wysokość podstawy opodatkowania ustalanej na moment wystąpienia ze spółki. Uzasadnieniem takiego mechanizmu jest wola ustawodawcy uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu przypisanego wspólnikowi.

Podsumowując, wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu uczestnictwa Spółki jako wspólnika w spółce komandytowej będą generowały skutki podatkowe (potencjalnie zwiększą podstawę opodatkowania Spółki) dopiero w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostaną neutralne podatkowo.

Natomiast w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej Spółka rozpozna przychód równy kwocie wypłacanej z tytułu wystąpienia, który pomniejszy o:

* wydatki na nabycie/objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej (w przypadku Wnioskodawcy będzie to wartość wniesionych uprzednio do spółki komandytowej składników majątkowych określona w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia), oraz

* nadwyżkę (o ile taka wystąpi) różnicy pomiędzy przychodami a kosztami (opodatkowanymi w trakcie okresu, w którym Spółka pozostawała wspólnikiem spółki komandytowej) nad wypłatami dokonywanymi z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego przez wspólnika wkładu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania powyższej operacji gospodarczej. Zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających tutaj zastosowania), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce - art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (spółka z o.o.) może w przyszłości otrzymać ze spółki komandytowej środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wniesionego do tej spółki wkładu. W tej sytuacji uznać należy, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę ze spółki komandytowej będą w całości stanowiły jej przychód, gdyż wypełniają dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Spółki w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, chyba że dochody te zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowania w przedmiotowej kwestii nie może znaleźć wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, regulujący zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej. Do takiej sytuacji tutaj jednak nie dojdzie - Spółka nie utraci statusu wspólnika spółki komandytowej, zmniejszeniu ulegnie jedynie jej udział kapitałowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.