ITPB3/423-280a/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym powstania przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, tj. stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie (pytanie oznaczone jako numer 2, poz. 55 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu wpływu 15 czerwca 2010 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 6 września 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie (pytanie numer 2).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną. Kapitał zakładowy Spółki opłacony w całości w chwili składania niniejszego wniosku wynosi 4.408.840,00 zł i dzieli się na - 440.884 akcji. Akcjonariuszami Spółki są:

* Wiesława K. - 109845 akcji w kapitale zakładowym,

* Zbigniew K.- 85597 akcji,

* Antoni P. - 137446 akcji,

* Katarzyna P. - 102996 akcji,

* "A." SA - 3500 akcji,

* "P." Sp. z o.o. - 500 akcji,

* Mirosław K. - 1000 akcji.

Od kilku lat w Spółce panuje konflikt pomiędzy akcjonariuszami posiadającymi większość akcji, tj. akcjonariuszami Wiesławą i Zbigniewem K. oraz Katarzyną i Antonim P. Powyższy konflikt w sposób istotny utrudnia prowadzenia działalności gospodarczej Spółce. Mając powyższe na uwadze wyżej wymienieni skonfliktowani Akcjonariusze dysponujący łącznie ok. 90% akcjami w kapitale zakładowym postanowili dokonać podziału spółki w sposób przewidziany w przepisach kodeksu spółek handlowych - podział przez wydzielenie.

Stosownie bowiem do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział spółki kapitałowej może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Podział przez wydzielenie, który ma zostać dokonany opierać ma się na zasadzie, że w istniejącej Spółce pozostaną akcjonariusze Katarzyna i Antoni P., "A." SA, "P." Sp. z o.o. oraz Mirosław K., zaś do nowej (wydzielonej Spółki) przejdą akcjonariusze Wiesława i Zbigniew K. W momencie zawiązania nowej wydzielonej Spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego Spółki istniejącej, do której wnoszony będzie majątek Spółki dzielonej, umorzone zostaną akcje Wiesławy i Zbigniewa K. jakie posiadają oni w Spółce dzielonej - Spółce "N." SA.

Szczegółowe zasady podziału Spółki zostaną określone przez zarząd Spółki dzielonej w planie podziału stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. W planie podziału zostanie też określony tzw. "parytet wymiany" akcji Spółki dzielonej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Wiesławy i Zbigniewa K. już istniejącej, do której będzie wnoszona część majątku spółki dzielonej lub też tzw. parytet wymiany akcji Spółki dzielonej na udziały Wiesławy i Zbigniewa K. w spółce nowo utworzonej.

Część majątku Spółki dzielonej odpowiadająca posiadanym przez akcjonariuszy Wiesławę i Zbigniewa K. akcjom w kapitale zakładowym Spółki dzielonej stanowić będzie:

* środki pieniężne na koncie Spółki dzielonej w wysokości 5,5 mln oraz

* nieruchomość zabudowaną - prawo wieczystego użytkowania gruntów przy ul. K. - stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dopuszczalność opisanego powyżej podziału nie budzi zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości i znajduje potwierdzenie w szeregu komentarzach do kodeksu spółek handlowych przedstawicieli doktryny. Przykładowo w komentarzu do kodeksu spółek handlowych pod redakcją Janusza Strzępki (Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 4, Rok 2009) komentatorzy zajmują jednoznaczne stanowisko, że podział przez wydzielenie może doprowadzić do "rozdzielenia się" akcjonariuszy (podział w płaszczyźnie podmiotowej).

Jest to szczególnie korzystne w przypadku wystąpienia konfliktów pomiędzy akcjonariuszami prowadzących do paraliżu funkcjonowania organów tych spółek. Taka forma podziału - przez "rozdzielenie akcjonariatu" jest uzasadniona również z przyczyn ekonomicznych. Wpłynie na zwiększenie efektywności, zmniejszenie kosztów ogólnych. W takim przypadku dzieli się akcjonariuszy na dwie grupy obliczając ich udział w dotychczasowym majątku spółki dzielonej, te części przenosi się na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, zgodnie z planem podziału, zaś akcjonariusze spółki dzielonej po podziale będą uczestniczyć w jednej tylko spółce.

Powyższy pogląd podzielają również A. Szumański, Podział spółki w świetle Kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2002, Nr 1, s. 3; Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks, t. IV, s. 677; A. Kidyba, Kodeks Spółek handlowych, t. II, wyd. 5, s. 957; M. Litwińska, Podział spółek według kodeksu spółek handlowych - zagadnienia wybrane, PPH 2001, Nr 10, wkładka; A. Witosz, Łączenie spółek, s. 152-153; W. Popiołek, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - zagadnienia wybrane, PPH 2002, Nr 2, s. 2).

Spółka podniosła, że zarówno część przejmowana jak i część pozostająca w Spółce na moment podziału stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Każda z części jest wyodrębniona finansowo - zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w ten sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do każdej ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zarówno dla części przejmowanej, jak i pozostającej w Spółce. Części są wyodrębnione organizacyjnie na bazie funkcjonującego w Spółce schematu organizacyjnego. Każda z części będzie obejmowała elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Z tego wynika, że spełniony będzie warunek określony w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie dotyczącym stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Według Wnioskodawcy w spółce dzielonej skutki podatkowe podziału określone są w art. 12 ust. 1 pkt 9 i art. 15 ust. 1ł cyt. ustawy nie wystąpią. Podział ma nastąpić przez pozostawienie w spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w spółce przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustalenie dochodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 dotyczy sytuacji, kiedy przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i majątek przejmowany stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie ma zastosowania ww. art. 12 i 15, więc nie ma przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych dla spółki podlegającej podziałowi, wynikających z dokonywanej operacji podziału przez wydzielenie, wskazać na początku należy na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Innymi słowy, zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, jeśli majątek przejmowany i pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 1ł ustawy, kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno obowiązujące regulacje prawne, jak i przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, którego zakres został dodatkowo określony we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzeniem, że podział ma nastąpić przez pozostawienie w spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w spółce przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (majątek wydzielony do spółki nowo zawiązanej spełniać będzie przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego art. 4a pkt 4 ustawy) należy wskazać, że w wyniku przeprowadzenia przedmiotowej operacji podlegającej podziałowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo powstałą ustalona na dzień wydzielenia nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego przedstawionego podziału Spółki oraz okoliczności, czy wydzielana część może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 4a pkt 4 cyt. ustawy jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.