ITPB3/423-280/14/AW - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na przebudowę części instalacji sanitarnej budynku ośrodka zdrowia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na przebudowę części instalacji sanitarnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na przebudowę części instalacji sanitarnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 16 lipca 2014 r. Nr... wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 30 lipca 2014 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie Uchwały Zarządu Województwa oddano w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość gruntową, pozostającą w wojewódzkim zasobie nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy z przeznaczeniem na prowadzenie świadczeń zdrowotnych.

Budynek był wybudowany po 1945 r., podłączony do wodociągu miejskiego przyłączem stalowym Dn 40 oraz dwoma przyłączami kanalizacji sanitarnej Dn 150.

W marcu 2014 r. doszło do uszkodzenia kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z budynku. Z korzystania z sanitariatów została wyłączona połowa budynku Ośrodka. Awaria spowodowała również brak możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu hydroterapii co zaburzało proces rehabilitacji pacjentów oraz naraziło Jednostkę na narastające straty wynikające z nierealizowania zakontraktowanych usług z Narodowym Funduszem Zdrowia. O ww. awarii zostały natychmiast powiadomione: Urząd Marszałkowski, Urząd Miasta, Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji oraz E. - wykonawca inwestycji drogowej prowadzonej w pobliżu Ośrodka. Po wielu próbach wyjaśnienia przyczyny powstania awarii dyrektor Wnioskodawcy podjęła decyzję o rozpoczęciu prac naprawczych na własny koszt. Zatrudniono specjalistę w celu określenia sposobu usunięcia awarii. Opinia techniczna wskazała, ze jedyną możliwością naprawy jest przebudowa poziomów kanalizacyjnych w części budynku Ośrodka, wynosząc je nad posadzkę piwnicy, wyprowadzenie na zewnątrz budynku i połączenie ze studnią kanalizacyjną istniejącą już na terenie Ośrodka, poprzez studnię kierunkową na załamaniu.

Koszt wydania opinii technicznej oraz przebudowy poziomów kanalizacyjnych i wykonanie zewnętrznego przyłącza kanalizacyjnego PCV Dn 160 mm do instalacji kanalizacyjnej przewyższył wartość 3 500 zł.

Prace zostały wykonane w budynku siedziby Ośrodka, który na podstawie Uchwały Zarządu Województwa został przekazany Ośrodkowi w nieodpłatne użytkowanie dla wykorzystywania go do działalności statutowej.

W przedmiotowej sprawie uszkodzona kanalizacja sanitarna stanowi element składowy budynku sklasyfikowana łącznie z obiektem według Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 1 - środek trwały, tj. "Budynek i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego".

W wyniku prac wykonanych celu przywrócenia prawidłowego funkcjonowania instalacji kanalizacji sanitarnej przebudowano jedynie poziomy kanalizacyjne w części budynku. Suma wydatków poniesionych na przebudowę przekroczyła wartość 3500 zł. Przebudowa nie spowodowała ulepszenia środka trwałego ani wzrostu jego wartości użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki poniesione w związku z przebudową części instalacji sanitarnej budynku w celu przywrócenia stanu użytkowego powinny być zakwalifikowane jako koszty usług remontowych i zaliczone w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy - sformułowanym w uzupełnieniu wniosku - poniesione wydatki mają charakter kosztów usług remontowych. W wyniku realizacji przebudowy odcinka instalacji sanitarnej przywrócono jedynie poprzedni stan użytkowy (możliwość odbioru ścieków). Środek trwały nie został ulepszony, nie wzrosła jego wartość użytkowa. Wydatki w całości zalicza się bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania "inwestycje w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278.) Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Innymi słowy, inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą natomiast wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3 500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o o podatku dochodowym, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy również wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że:

* wykonał on prace mające na celu umożliwienie korzystania z budynku, który został przekazany Ośrodkowi dla wykorzystywania go do działalności statutowej;

* kanalizacja sanitarna stanowi element składowy budynku pozostającego w wojewódzkim zasobie nieruchomości;

* prace wykonano w celu przywrócenia prawidłowego funkcjonowania instalacji kanalizacji sanitarnej;

* w wyniku prac przebudowano poziomy kanalizacyjne w części budynku;

* suma wydatków poniesionych na przebudowę przekroczyła wartość 3500 zł;

* przebudowa nie spowodowała ulepszenia środka trwałego ani wzrostu jego wartości użytkowej.

W wyniku dokonanej analizy sprawy w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ulega wątpliwości, że budynek, który jest własnością innego podmiotu, nie stanowi środka trwałego podatnika. Wydatków poniesionych przez Ośrodek nie można również zakwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w postanowieniach art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, skoro poczynione wydatki wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, to wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu zatem do opisanych we wniosku wydatków znajdzie zastosowanie wynikająca z ust. 4e cytowanego artykułu reguła, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.