ITPB3/423-280/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wraz z drugą spółką (dalej: Druga Spółka) tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK albo Wnioskodawca), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest spółką reprezentującą PGK.

Spółka oraz Druga Spółka spełniają warunki niezbędne do utworzenia PGK oraz funkcjonowania jako PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, powstała wątpliwość w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 tej ustawy. W szczególności w związku z faktem/możliwością osiągania przez spółki tworzące PGK dochodów wolnych od opodatkowania na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym np. z tytułu otrzymanych dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, czy prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów kalkulacji udziału dochodów PGK w przychodach PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się kwotą wszystkich dochodów osiągniętych w danym roku przez PGK (w tym dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 tej ustawy) oraz kwotą wszystkich przychodów osiągniętych przez PGK w tym roku (w tym przychodów pochodzących ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku m.in. na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z wyłączeniem dochodów/przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako nieobjętych art. 19 tej ustawy).

Równocześnie, w przypadku uznania przez tut. organ podatkowy, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe PGK prosi o wskazanie prawidłowego sposobu kalkulacji udziału dochodu w przychodach w zakresie zadanego pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji udziału dochodów PGK w przychodach PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość dochodów powinna być określana w oparciu o dochody osiągnięte w danym roku przez PGK (w tym dochody wolne od podatku między innymi na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast wysokość przychodów w oparciu o przychody osiągnięte przez PGK w tym samym roku (w tym przychody pochodzące ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku m.in. na podstawie art. 17 tej ustawy), z wyłączeniem dochodów/przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 ww. ustawy (jako nieobjętych art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe uzasadniają w szczególności zaprezentowane poniżej argumenty.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełniony jest między innymi następujący warunek: podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W konsekwencji - w opinii Wnioskodawcy - przy kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy brać pod uwagę dochodów, do których nie miałby zastosowania art. 19 ustawy o tej ustawy (czyli na przykład dywidend, których opodatkowanie reguluje art. 22 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo, ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że w celu obliczenia udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nakazuje posługiwać się pojęciami dochodu oraz przychodu, w znaczeniu jakie zostało im nadane w art. 7 ust. 1-3 ww. ustawy, dotyczącym określania przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ustalania dochodu oraz dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zgodnie ze wskazanym art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1).

2. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2).

3. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się między innymi przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1).

W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca posłużył się dwoma pojęciami: (1) dochodu oraz (2) dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanych pojęć nie można ze sobą utożsamiać, co wynika bezpośrednio z brzmienia wskazanego przepisu. Zgodnie bowiem z analizowaną regulacją przez dochód należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów (wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika, w tym także przychodów pochodzących ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku, m.in. na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nad kosztami ich uzyskania (obejmującymi również koszty uzyskania przychodów wskazanych powyżej). Z kolei, dochód stanowiący podstawę opodatkowania jest pojęciem węższym niż dochód. Przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania z kwoty przychodów wyłącza się bowiem miedzy innymi przychody pochodzące ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku oraz koszty uzyskania tych przychodów.

Analogicznie, pojęcie przychodu, zgodnie z brzmieniem analizowanych przepisów, należy rozumieć szeroko. Do kategorii przychodów należy bowiem zarówno przychód będący podstawą dla obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ale także przykładowo przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Mając na uwadze powyższe, Grupa podkreśla, że w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się pojęciami dochodu oraz przychodu (w przywołanym przepisie nie zostało wykorzystane pojęcie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ani pojęcie przychodów pochodzących ze źródeł podlegających opodatkowaniu). W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - wolą ustawodawcy było, aby przy obliczaniu omawianego udziału dochodów w przychodach podatnik posłużył się pojęciami dochodu/przychodu obejmującymi zarówno dochód/przychód podlegający opodatkowaniu, jak również dochód/przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa między innymi w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym dochód/przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia).

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż:

jest jednoznaczne, iż przychody (dochody) z tytułu dywidend nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przy kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się kwotą wszystkich dochodów osiągniętych w danym roku przez PGK (w tym dochodów wolnych od podatku, między innymi na podstawie art. 17 tej ustawy) oraz kwotą wszystkich przychodów osiągniętych przez PGK w tym samym roku (w tym przychodów pochodzących ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku m.in. na podstawie art. 17 tej ustawy), z wyłączeniem dochodów/przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 ww. ustawy (jako nieobjętych art. 19 omawianej ustawy). Jeżeli obliczony w ten sposób udział dochodów w przychodach będzie wyższy niż 3%, to należy przyjąć, że wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek funkcjonowania PGK jest spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Tak więc stosownie do art. 1a ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%. Przepis ten ustala tzw. "warunek rentowności", zwany również "warunkiem dochodowości", którego konstrukcja polega na tym, że podatkowa grupa kapitałowa musi mieć dochodowość (mierzoną stosunkiem dochodu do przychodu) nie mniejszą niż 3%

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkowych grup kapitałowych (dochód) stanowi nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową nad sumą ich strat. Różnica sposobu określania dochodu w podatkowych grupach kapitałowych i dochodu na zasadach ogólnych sprowadza się do tego, że u osoby prawnej dochód stanowi różnica przychodów i kosztów podatkowych, zaś w podatkowej grupie kapitałowej zestawia się nie przychody i koszty wszystkich spółek, lecz ich dochody i straty. Oznacza to, że ustalenia podstawy opodatkowania dokonuje się dwuetapowo. Na pierwszym etapie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) ustala się dla każdej spółki według zasad ogólnych określonych w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie dochody i straty spółek sumuje się w celu otrzymania dochodu grupy.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W art. 7 ust. 3 tej ustawy wyliczono, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że omawiany "warunek rentowności" wylicza się na postawie dochodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca dokonując odesłań do poszczególnych przepisów nie zdecydował się na wyłączenie art. 7 ust. 3 omawianej ustawy dla potrzeb ustalenia dochodu PGK.

Tym samym, przy kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej Wnioskodawca powinien obliczyć współczynnik dochodowości jako udział kwoty dochodu ustalonego na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób za dany rok podatkowy poszczególnych spółek tworzących Grupę, czyli tzw. dochód podatkowy (licznik) do sumy przychodów podatkowych Grupy (mianownik) osiągniętych łącznie w danym roku podatkowym, mnożąc otrzymany wynik przez 100%.

Innymi słowy, przy wyliczeniu ww. wskaźnika nie powinny być brane pod uwagę przychody/dochody wolne od podatku m.in. na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy ustalaniu "progu rentowności" nie powinny także być brane pod uwagę przychody, o których mowa w art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsze wynika z faktu, iż ww. przychody - stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy - nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania poszczególnych spółek tworzących grupę.

Trudno natomiast zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dochody/przychody, o których mowa w art. 21 i art. 22 ww. ustawy powinny być wyłączone z wyliczenia "progu rentowności", jako że nie są objęte art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje bowiem, że stawka podatku w wysokości w wysokości 19% podstawy opodatkowania ma ona zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zastrzega przy tym, że inaczej opodatkowane są przychody (dochody) wymienione w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Tym samym, norma ta obejmuje także dochody/przychody, o których mowa w art. 21 i 22 omawianej ustawy, wskazując jednocześnie, gdzie należy poszukiwać zasad ich opodatkowania.

Co więcej, taką wykładnię art. 1a ust. 2 pkt 4 potwierdza także cel, jakiemu służyć miało wprowadzenie omawianego unormowania. Głównym powodem wprowadzenia "warunku dochodowości" była bowiem ochrona interesu Skarbu Państwa przed niekontrolowaną utratą dochodów budżetowych ze strony spółek tworzących grupę. Zasadniczym przywilejem podatkowej grupy kapitałowej jest bowiem prawo kumulacji strat i dochodów w spółkach, a ponadto zwolnienie podatkowe od dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych w spółkach tworzących ją. Przywileje te niosą niebezpieczeństwo, że podatkowa grupa kapitałowa będzie prowadzić politykę całkowitej likwidacji płatności podatku dochodowego. Może to się przejawiać w postaci bilansowania strat ponoszonych przez spółki tworzące grupę (tzw. polityka zerowego bilansu podatkowego). Warunek rentowności ma zatem wyeliminować (lub chociażby ograniczyć) taką praktykę. Z założenia powinien on skutkować tym, że podatkowa grupa kapitałowa będzie wykazywać dochód do opodatkowania. Wyeliminowanie z obliczeń omawianego wskaźnika przychodów/dochodów zwolnionych od opodatkowania realizuje ten cel.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż - z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania oraz stwierdzenia zawartego w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że "Spółka oraz Druga Spółka spełniają warunki niezbędne do utworzenia PGK oraz funkcjonowania jako PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy"- niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie rozstrzyga natomiast o możliwości korzystania przez członków podatkowej grupy kapitałowej ze zwolnień, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.