ITPB3/423-280/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ) pod firmą "D.".

Powstały NZOZ został wpisany w dniu 30 czerwca 2010 r. do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej księgi rejestrowej prowadzonego przez Wojewodę i stanowi wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowo - księgowym jednostkę organizacyjną Spółki.

Powstały w ramach Spółki NZOZ "D." jest jednostką niezależną i odrębną organizacyjnie od Spółki ponieważ posiada:

Spółka nadmienia, iż oprócz NZOZ-u "D." prowadzi również inną działalność gospodarczą. NZOZ jest niezależny od Spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania - decyzje w sprawach dotyczących NZOZ-u podejmują jego organy m.in. Dyrektor NZOZ "D." w zakresie swoich kompetencji określonych w statucie i schemacie organizacyjnym. Dyrektor NZOZ m.in. tworzy, łączy, przekształca i likwiduje jednostki organizacyjne. Ponadto NZOZ ma zdolność prawną, jest stroną stosunków cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy. NZOZ posiada ponadto wyodrębnione jednostki (NZOZ "D." w E., K., Ł., G., G., O., R., S., S., T., T., Z., S.), w ramach których udziela świadczeń z zakresu ochrony zdrowia.

W oparciu o powyższe fakty wynika, że P Spółka z o.o. i NZOZ "D." stanowią odrębne podmioty gospodarcze wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Obecnie NZOZ "D." nie ma numeru NIP, w związku z czym posługuje się w obrocie gospodarczym numerem NIP spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Osiągane dochody NZOZ-u "D.", przeznaczane są wyłącznie na realizację jego celów statutowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W zakresie pytania trzeciego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ "D." utworzony został przez spółkę P lecz jest wyodrębniony pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co wykazano w opisie stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki z "P." (założyciela) jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Ustrój i zasady funkcjonowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej są regulowane przez akt ustawowy. Stosownie do jego przepisów, tj. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Już tylko z tych unormowań - w ocenie Spółki - wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu i spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 Kodeksu cywilnego), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 Kodeksu cywilnego), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz t. I. Warszawa 1997, s. 44-46). Wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Ponadto, już bezpośrednio w zakresie statusu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, jest prezentowane w piśmiennictwie następujące stanowisko "niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe" (Dercz M., Rek T. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, Komentarz, ABC, 2007).

W konsekwencji tego, iż NZOZ "D." jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych NZOZ"D." może wnosić o nadanie numeru NIP, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a taką jest NZOZ "D.", które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej.

Zatem, Wnioskodawca uważa, że dochody uzyskiwane przez NZOZ "D.", będący odrębnym od spółki założycielskiej - Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczone na działalność NZOZ"D." w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Statut NZOZ "D." w § 6 w jednoznacznie wskazuje bowiem, iż celem tego podmiotu jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia, w związku z czym ww. zwolnienie będzie miało miejsce, gdy dochody uzyskane przez NZOZ zostaną przeznaczone na działalność NZOZ "D.", tj. na działalność w zakresie ochrony zdrowia (NZOZ nie prowadzi innej działalności), np. na zakup sprzętu medycznego, leków, opatrunków, wynagrodzenia personelu medycznego, itd. Nie zachodzi przy tym wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, bowiem NZOZ jest odrębnym od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest też spółką, lecz jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, w którym przyjęto w sposób jednolity, że po spełnieniu określonych warunków niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z ustępu 2 tego artykułu, wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej na dzień składania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Podkreślenia przy tym wymaga, iż przyznane przez ustawodawcę w tej ustawie wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowo opieki zdrowotnej.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej zauważalne jest rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlegał jedynie organ założycielski zakładu, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sam zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki podlegała jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna, gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki jest więc w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tj. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie powołanych powyżej przepisów wywoływały skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Należy podkreślić, iż wskazana powyżej ustawa o zakładach ubezpieczeń zdrowotnych została uchylona mocą art. 220 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), która stosownie do art. 221 weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r. (z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.).

Celem wprowadzenia niniejszej regulacji było uporządkowanie i ujednolicenie form prawnych, w jakich udzielane są świadczenia zdrowotne. W jednym akcie prawnym kompleksowo uregulowane zostały zasady prowadzenia działalności leczniczej, co oznacza, że obowiązuje on wszystkie podmioty prowadzące taką działalność.

Ustawa ta określa więc, stosownie do art. 1:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

Jednocześnie, stosownie do ustępu 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W artykule 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

* podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;

* podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodową, o której mowa w art. 5.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 tej ustawy uregulowano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Przy czym przez użycie określenia "przedsiębiorstwo" - za słowniczkiem - uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest Wnioskodawca. Podmiot ten wykonując działalność leczniczą prowadzi przedsiębiorstwo, które jest zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niniejsze wskazuje na to, iż - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. - działalność lecznicza w przedmiotowej sprawie prowadzona jest przez spółkę kapitałową, a nie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - zarówno w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r. jak i po tej dacie - nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 tej ustawy.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, iż przepis art. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła (przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego).

Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego (podmiot leczniczy) z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 tej pkt 4.

Jednocześnie, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto należy nadmienić, iż powołane przez Spółkę w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.