ITPB3/423-279/12-7/16-S/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - po uwzględnieniu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1050/14 -w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, którego wartość rynkowa jest wyższa niż wartości nominalna otrzymanych udziałów w tej spółce - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, którego wartość rynkowa jest wyższa niż wartości nominalna otrzymanych udziałów w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty, zwane dalej "Certyfikatami" oraz udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwane dalej "Udziałami". Wnioskodawca zamierza wnieść Certyfikaty i Udziały w charakterze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, zwanej dalej "Spółką", w zamian za udziały (akcje) wydane przez tę Spółkę. Wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji) będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych Certyfikatów i Udziałów. Wartość wnoszonych Certyfikatów i Udziałów, będzie w pierwszej kolejności pokrywała w Spółce kapitał zakładowy w części odpowiadającej objętym udziałom (akcjom), natomiast różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością rynkową wnoszonych składników majątkowych (Certyfikatów i Udziałów) będzie stanowić tzw. agio, nadwyżkę emisyjną (ang. "share Premium"). Innymi słowy, pojawi się różnica między ceną emisyjną obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) a ich wartością nominalną

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy związanym z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci Certyfikatów i Udziałów jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji)?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym, będzie on miał obowiązek wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Konkluzja taka wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wkład w postaci Certyfikatów i Udziałów, jest bowiem wkładem niepieniężnym niebędącym przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Źródłem ewentualnych wątpliwości w tym zakresie może być odesłanie w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, które to przepisy stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości te były już wielokrotnie rozstrzygane przez orzecznictwo w taki sposób, że nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzasadnia stosowania tego przepisu wprost, w pełni, a jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z treścią przepisu odsyłającego. Najdobitniej chyba i najbardziej przekonująco wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09 (wyrok dotyczy analogicznych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w nawiasach podano odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

"W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) (por. wyr. NSA z dnia 25 listopada 2008 r. II FSK 1165/07, LEX nr 575405; wyr. NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. II FSK 558/05, ON SA i WSA 2007/5/121; wyr. NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09 nie publ).

Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy (art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. Ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est.".

Jeśli chodzi o najnowsze orzecznictwo w tej kwestii warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Fragment uzasadnienia tego wyroku zasługuje na przytoczenie: "Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustęp 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną.

Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym. Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane. W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy".

W dniu 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr ITPB3/423-279/12/DK stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 20 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym tut. organ wydał w dniu 22 października 2012 r. postanowienie Nr ITPB3/423Z-15/12/DK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 3 sierpnia 2012 r. Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 29 listopada 2012 r.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1442/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Nr ITPB3/423Z-15/12/DK z dnia 22 października 2012 r., w związku z powyższym tut. organ wykonując ww. wyrok wydał w dniu 18 lipca 2013 r. postanowienie Nr ITPB3/423Z-15/12/13-S/DK uchylające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr ITPB3/423-279/12/DK z dnia 3 sierpnia 2012 r.

W dniu 9 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr ITPB3/423-279/12-5/13-S/DK, w której m.in. uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w części dotyczącej ustalenia, czy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do określenia przychodu Spółki w wysokości wyższej od nominalnej wartości udziałów (akcji) za nieprawidłowe. W dniu 21 sierpnia 2013 r. do tutejszego organu wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w związku z czym tutejszy organ wydał w dniu 12 września 2013 r. odpowiedź na wskazane wezwanie Nr ITPB3/423W-60/13/DK, w której stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1449/13 została oddalona. W związku z wydanym wyrokiem Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1050/134 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz wydaną w dniu 9 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-279/12-5/13-S/DK.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku mając na względzie tezy zawarte w wyżej wymienionych wyrokach stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.