ITPB3/423-279/12-5/13-S/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1442/12 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, którego wartość rynkowa jest wyższa niż wartości nominalna otrzymanych udziałów w tej spółce:

* w części dotyczącej obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości uzyskanych udziałów (akcji) - jest prawidłowe;

* w kwestii ustalenia, czy art. 14 ust. 1-3 o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do określenia przychodu Spółki w wysokości wyższej od nominalnej wartości udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2012 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty, zwane dalej "Certyfikatami" oraz udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwane dalej "Udziałami". Wnioskodawca zamierza wnieść Certyfikaty i Udziały w charakterze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, zwanej dalej "Spółką", w zamian za udziały (akcje) wydane przez tę Spółkę. Wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji) będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych Certyfikatów i Udziałów. Wartość wnoszonych Certyfikatów i Udziałów, będzie w pierwszej kolejności pokrywała w Spółce kapitał zakładowy w części odpowiadającej objętym udziałom (akcjom), natomiast różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością rynkową wnoszonych składników majątkowych (Certyfikatów i Udziałów) będzie stanowić tzw. agio, nadwyżkę emisyjną (ang. "share Premium"). Innymi słowy, pojawi się różnica między ceną emisyjną obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) a ich wartością nominalną

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy związanym z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci Certyfikatów i Udziałów jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym, będzie on miał obowiązek wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Konkluzja taka wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wkład w postaci Certyfikatów i Udziałów, jest bowiem wkładem niepieniężnym niebędącym przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Źródłem ewentualnych wątpliwości w tym zakresie może być odesłanie w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, które to przepisy stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości te były już wielokrotnie rozstrzygane przez orzecznictwo w taki sposób, że nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzasadnia stosowania tego przepisu wprost, w pełni, a jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z treścią przepisu odsyłającego. Najdobitniej chyba i najbardziej przekonująco wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09 (wyrok dotyczy analogicznych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w nawiasach podano odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

"W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy < art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych> ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. < art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych> ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. < art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych> (por. wyr. NSA z dnia 25 listopada 2008 r. II FSK 1165/07, LEX nr 575405; wyr. NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. II FSK 558/05, ON SA i WSA 2007/5/121; wyr. NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09 nie publ).

Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy < art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych>, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy < art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych> czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. Ustawy < art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych>. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est.".

Jeśli chodzi o najnowsze orzecznictwo w tej kwestii warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Fragment uzasadnienia tego wyroku zasługuje na przytoczenie: "Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustęp 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną.

Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym. Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane. W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy".

W dniu 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr ITPB3/423-279/12/DK stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 20 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym tut. organ wydał w dniu 22 października 2012 r. postanowienie Nr ITPB3/423Z-15/12/DK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 3 sierpnia 2012 r. Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 29 listopada 2012 r.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1442/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Nr ITPB3/423Z-15/12/DK z dnia 22 października 2012 r., w związku z powyższym tut. organ wykonując ww. wyrok wydał w dniu 18 lipca 2013 r. postanowienie Nr ITPB3/423Z-15/12/13-S/DK uchylające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr ITPB3/423-279/12/DK z dnia 3 sierpnia 2012 r.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, którego wartość rynkowa jest wyższa niż wartości nominalna otrzymanych udziałów w tej spółce:

* w części dotyczącej obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości uzyskanych udziałów (akcji) - jest prawidłowe;

* w kwestii ustalenia, czy art. 14 ust. 1-3 o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do określenia przychodu Spółki w wysokości wyższej od nominalnej wartości udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei na podstawie ust. 2 art. 14, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl brzmienia art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym podkreślić, że w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, prawodawca wskazał w sposób wyraźny na przytoczone ustępy art. 14 tej ustawy, które wprost upoważniają organy do określenia przychodu w sytuacji zaistnienia ustawowych przesłanek, trudno zatem pominąć je przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem interpretować przepisu w ten sposób, iż pewna jego część będzie de facto martwa, nieużyteczna, gdyż stanowiłoby to jawne naruszenie jednego z podstawowych założeń towarzyszących właściwej wykładni przepisów prawa, mianowicie założenia racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ażeby odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, wówczas zapewne wyartykułowałby to poprzez zastosowanie odpowiedniego sformułowania, ewentualnie przyjąłby rozwiązanie zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ogólne wskazanie przepisu. Odmienne potraktowanie tej kwestii przez prawodawcę daje asumpt do twierdzenia, że również skutki dla podatników wynikające z tych uregulowań są różne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątkowych, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości przychodu w związku z aportem wskazanych składników niepieniężnych należy uznać za prawidłowe.

W kwestii natomiast ewentualnego braku możliwości stosowania w odniesieniu do zaistniałej sytuacji art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, należy stwierdzić, że jego odpowiednie zastosowanie uzależnione jest od tego, czy w przedmiotowej sprawie objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu stanowić będzie uzasadnioną przyczynę, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, przy czym decyzja co do jego zastosowania należy do właściwego organu podatkowego, tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy związanym z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci Certyfikatów i Udziałów będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (akcji), jednakże nie oznacza to braku możliwości stosowania art. 14 omawianej ustawy.

W odniesieniu do cytowanych przez Spółkę wyroków sądowych, należy wskazać, że zostały one wydane nie tylko w zasadniczo odmiennych stanach faktycznych, ale również co warte szczególnego podkreślenia, dotyczą odmiennych stanów prawnych, co przekreśla możliwość ich uwzględniania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano powyżej omawiane przepisy dwóch ustaw podatkowych dotyczące dwóch podatków dochodowych, regulujące materię opisaną we wniosku nie są tożsame, w konsekwencji powołane wyroki odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie podejmowane w oparciu o odmienne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast jedyny wyrok dotyczący ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o sygn. akt I SA/Sz 881/11 przytaczany przez Wnioskodawcę jest wyrokiem nieprawomocnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.