ITPB3/423-277/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancjami - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków związanych z gwarancjami udzielanymi przez banki i instytucje ubezpieczeniowe w kosztach uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie robót budowlano-montażowych. W związku z tym Spółka korzysta z gwarancji wystawionych przez banki lub instytucje ubezpieczeniowe.

Gwarancje dotyczą wpłaty wadium, dobrego wykonania kontraktu lub usunięcia wad i usterek. Prowizja za wystawioną gwarancję musi być zapłacona niezwłocznie i jednorazowo przed jej wydaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może - w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć jednorazowo w koszty podatkowe w dacie poniesienia wydatku opłatę za wydaną gwarancję (do kwoty 6 100 zł) z tytułu:

* przystąpienia do przetargu (gwarancja wadialna),

* rozpoczęcia robót na podstawie podpisanej umowy (gwarancja dobrego wykonania kontraktu),

* usunięcia stwierdzonych usterek (gwarancja usunięcia wad i usterek).

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje za gwarancje wystawione przez bank lub instytucję ubezpieczeniową są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w danym okresie (roku, miesiącu) podatkowym.

Firma uzyskuje większość zleceń na swoje usługi biorąc udział w przetargach. Gdyby nie przystępowała do przetargów, nie byłoby konieczności wpłaty wadium lub uzyskania gwarancji wadialnej. Jednocześnie Spółka stwierdza, że gdyby nie było umowy o wykonanie usługi, nie musiałaby gwarantować dobrego jej wykonania (a tego żąda zleceniodawca). Podpisanie protokołu odbioru robót skutkuje koniecznością wystawienia gwarancji usunięcia wad i usterek.

W związku z tym, uwzględniając art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i zapisy w polityce rachunkowości w Zakładowym Planie Kont, Wnioskodawca uważa, że może dla celów podatkowych przyjąć uproszczenie i koszty prowizji w kwocie do 6 100 zł za gwarancje wystawione przez bank lub instytucje ubezpieczeniowe zaliczyć w koszty podatkowe w dacie poniesienia wydatku. Jednorazową prowizję w kwocie od 6 101 zł. Spółka będzie natomiast rozliczać w czasie, mając na uwadze rzetelną i jasną sytuację majątkową i finansową firmy.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Takimi przepisami jest m.in. ustawa o rachunkowości, w której art. 4 ust. 4 wskazuje, iż jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1 (tj. rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego firmy). Spółka uważa, że najczęściej występujące prowizje w granicach 200 zł - 1 000 zł spełniają ten warunek. Z uwagi na ich ilość i zmienność wymagają nadzoru niewspółmiernego do korzyści ekonomicznych - w przypadku rozliczania ich w czasie. Koszty prowizji powyżej 1 000 zł występują rzadziej, ale dotyczą zazwyczaj dłuższego okresu czasu (3 - 5 lat) i stąd miesięczny ich odpis też jest niewielki.

Spółka uważa, że miesięczne odnoszenie w koszty kwot niższych niż 100 zł jest niepotrzebnym balastem obciążającym koszty prowadzenia ewidencji firmy. Nadmienia także, że opłaty z tytułu prowizji występują w firmie raczej równomiernie w ciągu roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka płaci (niezwłocznie i jednorazowo przed wydaniem) prowizje od udzielonych gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych.

Gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość, okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i są ustalane indywidualnie dla każdego klienta. Z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.).

Wysokość składki (opłaty, prowizji) uzależniona jest od sumy gwarancyjnej oraz okresu ważności gwarancji i ustalana jest indywidualnie dla każdego klienta po analizie wniosku.

Nie ulega wątpliwości, iż prowizja od udzielonych gwarancji, której wysokość uzależniona jest od kwoty objętej gwarancją, a także od długości okresu na jaki obejmuje umowa gwarancyjna, nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tej opłaty warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie prowizja ta ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zmiana tego przepisu ma więc wpływ na kwalifikację podatkową poniesionego przez Spółkę kosztu.

Jak wykazano powyżej, poniesiony przez Spółkę wydatek - opłata, prowizja - nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą prowizji, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Prowizja stanowi więc pośredni koszt podatkowy.

Wobec tego, w odniesieniu do prowizji od udzielonej gwarancji będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty prowizji od udzielanych gwarancji, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy - w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego - Spółka powinna więc podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji natomiast, gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.