ITPB3/423-276/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia zagranicznemu przedsiębiorcy za wykonane usługi pośrednictwa handlowego - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

W dniu 25 maja 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 lipca 2009 r. poprzez wniesienie brakującej opłaty, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia zagranicznemu przedsiębiorcy za wykonane usługi pośrednictwa handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działania Spółki jest budowa domów prefabrykowanych w kraju i za granicą, przy czym usługi budowlane wykonane za granicą stanowią 87% produkcji. Sprefabrykowane ściany, dachy i stropy wraz z kompletem materiałów wykończeniowych wyjeżdżają z hal produkcyjnych Wnioskodawcy w Polsce za granicę, gdzie na działkach klientów pracownicy Spółki montują i wykańczają domy.

W niektórych państwach Spółka posiada swoje zagraniczne oddziały prowadzące za granicą księgi rachunkowe i tam w całości opodatkowane (Republika Federalna Niemiec, Wielka Brytania, Austria). W innych państwach, takich jak Francja, Szwajcaria, ilość budowanych domów jest znikoma, a działalność tam prowadzona jest okresowo, wobec czego nie utworzono w tych krajach oddziałów. Nie zachodzą w tych państwach przesłanki do uznania, że Spółka posiada zakład w rozumieniu art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca na terenie wskazanych państw nie posiada żadnej stałej placówki, ani osoby, która działałaby na jej rzecz i posiadała pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów na budowę domów. Umowy w tych krajach zawierane są sporadycznie, a montaż domów jest krótkotrwały (około 2-3 miesięcy), budowy nie trwają ponad 12 miesięcy i nie mają charakteru ciągłego.

Przychody i koszty związane z budową domów są w przypadku tych krajów ujmowane w księgach rachunkowych prowadzonych w Polsce. W tych państwach Spółka dokonała rejestracji tylko na potrzeby podatku VAT.

Spółka za granicą korzysta z usług pośredników, którzy w ramach prowadzonej działalności (zarówno w formie spółek osób fizycznych, jak i osób prawnych) pobierają od niej prowizje za pośrednictwo przy zawieraniu i realizacji umów zamawianych przez nabywców domów.

Agenci Wnioskodawcy w ramach zawartych umów zobowiązani są do:

* poszukiwania nabywców domów i przygotowania "umów budowy domów",

* udzielania pomocy nabywcy przy zawieraniu wszelkich formalności związanych z budową domu,

* prowadzenia na własny koszt biura przystosowanego do obsługi nabywcy domu,

* zapewnienia na swój koszt reklamy regionalnej oraz udziału w regionalnych targach i wystawach,

* badania regionalnego rynku budowy domów na użytek własny, jak i zlecającego,

* uczestnictwa w szkoleniach i seminariach obcych lub zlecającego,

* organizacji i współfinansowania ze zlecającym akcji promocyjnych domów Spółki,

* nawiązania kontaktu i późniejszego prowadzenia obsługi nabywców domów,

* współpracy ze zlecającym i nabywcą na etapie budowy domu poprzez:

* sporządzenie specyfikacji robót,

* wyegzekwowanie dokumentów niezbędnych do realizacji umowy budowy domu,

* wstępną kontrolę przygotowania placu budowy do rozpoczęcia montażu domu,

* pomoc w znalezieniu zakwaterowania dla pracowników Spółki, najmie sprzętu i transportu,

* udział w odbiorze końcowym domu oraz pomoc zlecającemu przy windykacji należności.

Zgodnie z umową wynagrodzenie prowizyjne określone jest procentowo od wartości ceny domu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

Czy wynagrodzenie za usługi prowizyjne wypłacane "sprzedawcom" domów wykonanych przez Spółkę w państwach, w których nie ma zagranicznych oddziałów, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Istotą sprawy jest określenie definicji terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, "generujące dochód do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym". W przedstawionym stanie faktycznym przychody uzyskują nierezydenci mający siedzibę poza terytorium Polski za czynności wykonane na terytorium swych krajów. Świadczenia te wchodzą w zakres działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy, wobec tego dochody nierezydenta należy zaliczyć do kategorii zysków z przedsiębiorstw. Zgodnie z postanowieniami zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład i zyski te można przypisać temu zakładowi.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 586/08, którym rozstrzygnął, że aby w ogóle powstał obowiązek opodatkowania w Polsce na podstawie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kontrahent musi tu podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. To jest natomiast uzależnione od osiągnięcia dochodów na terytorium Polski. Sąd uznał, że przez pojęcie terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności generujące dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, która jest elementem finalnym procesu osiągania dochodu.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za niepobraniem podatku u źródła jest fakt, iż zakres usług świadczonych przez agentów Spółki nie mieści się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obejmuje świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników, pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przytoczone wyżej uregulowania oznaczają, że płacone przez Spółkę wynagrodzenie za wykonywanie usługi przez zagranicznego przedsiębiorcę z siedzibą w kraju, z którym Polskę wiąże umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym znajduje się siedziba tego przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis powyższy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1 ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka sprzedaje swoje produkty i usługi za granicą korzystając w niektórych państwach (Francja, Szwajcaria) z pomocy pośredników przy zawieraniu i realizacji umów. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl) "pośrednictwo" to:

W przypadku zatem pośrednictwa handlowego (z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) dochodzi do zdarzeń gospodarczych pomiędzy trzema podmiotami: zleceniodawcą, zleceniobiorcą oraz podmiotem trzecim (nabywcą produktów i usług Spółki) zawierającym w efekcie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą.

W konsekwencji powyższego usługi pośrednictwa handlowego świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez tych przedsiębiorców usługi.

Należy jednakże podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Spółki, w świetle art. 3 ust. 2 ustawy decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia ich stosowania.

Z tej przyczyny nie można podzielić stanowiska Spółki, iż wypłacając wynagrodzenie wskazanym we wniosku przedsiębiorcom zagranicznym za usługi świadczone na jej rzecz poza granicami Polski, nie osiągają oni dochodów, których źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, ze względu na niepodleganie usług pośrednictwa handlowego zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i zakres pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.