ITPB3/423-273b/09/DK - Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji?
Pismo z dnia 21 lipca 2009 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB3/423-273b/09/DK Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji?
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.).
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni "N." z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank), będzie składał się z następujących elementów:
Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash-poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.
W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta ("Rachunki Transakcyjne"), niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
Rachunki bankowe prowadzone przez Bank albo przez "N." S.A. w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego, skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania bądź będzie zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc). Bank lub "N." S.A. udzieli debetu w rachunku.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania.
Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w zdarzeniu przyszłym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki jako podatnika...
Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)...
Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji...
Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie ma art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 0% (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)...
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte, natomiast w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpoznana odrębnymi pismami.
W zakresie pytania czwartego Spółka wskazała, iż do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash-poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą za granicą (Pool Leadera) stosuje się przepisy ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy regulację tą należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem siedziby Pool Leadera (Norwegią) stanowi, że: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie".
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. Uczestnicy cash-poolingu kierują wypłacane odsetki bezpośrednio na ten rachunek bankowy. Wobec tego to Pool Leader jest adresatem/odbiorcą płatności odsetkowych. Z chwilą zaksięgowania odsetek na Rachunku Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) niewątpliwie należy uznać, że Pool Leader te odsetki otrzymał, innymi słowy stał się ich odbiorcą. Tym samym spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu Pool Leadera za odbiorcę odsetek. Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma art. 11 umowy między Polską a Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 24 maja 1977 r. do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym systemu cash-poolingu. Właściwą stawką podatku u źródła jest zatem 0%.
Nie można pominąć, faktu, iż Konwencja Modelowa OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku definiuje pojęcie odbiorcy odsetek poprzez wprowadzenie klauzuli "beneficial owner" ("rzeczywistego odbiorcy"). Szczegółowe omówienie tej klauzuli zawiera Komentarz do Konwencji Modelowej. Niemniej jednak należy zdecydowanie podkreślić, że Konwencja Modelowa nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Również Komentarz do Konwencji Modelowej nie ma mocy powszechnie wiążącej. Konwencja Modelowa została wypracowana jako wspólne stanowisko wielu państw i stanowi jedynie wzorzec do regulowania kwestii związanych z unikaniem podwójnego opodatkowania w stosunkach dwustronnych. Taką samą rolę pełni Komentarz. Treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie musi stanowić wiernego odzwierciedlenia postanowień Konwencji Modelowej. Co więcej, jeżeli państwa będące stronami danej umowy ustalają odmienną regulację w danym zakresie niż przewiduje to Konwencja Modelowa (a co za tym idzie Komentarz), to ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie mogą mieć w tym zakresie zastosowania. W pierwszej kolejności należy zatem dać prawo pierwszeństwa regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero, gdy brzmienie tejże umowy jest tożsame z treścią Konwencji Modelowej, wtedy dopuszczalne jest posługiwanie się postanowieniami Konwencji Modelowej i Komentarza.
Ponieważ umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem siedziby Pool Leadera nie zawiera klauzuli "beneficial owner" ("rzeczywistego odbiorcy"), różni się w tym aspekcie od Konwencji Modelowej. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mogą znaleźć zastosowania ani przepisy Konwencji Modelowej, ani wskazówki wynikające z Komentarza.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.
W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) - dalej: Umowa - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.
Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki (...) - art. 11 ust. 3 Umowy.
Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.
Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.
Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.
Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash-poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.
Tym samym również w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 Umowy, zgodnie z którym odsetki podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.