ITPB3/423-272/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wartości zobowiązań wygasłych z mocy prawa wskutek przejęcia przez nią innej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wartości zobowiązań wygasłych z mocy prawa wskutek przejęcia przez nią innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka B) zamierza połączyć się przez przejęcie z P. sp. z o.o. (zwana dalej: spółką P). Podstawą prawną połączenia będą przepisy art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Na dzień poprzedzający dzień połączenia przejmowana spółka (P) będzie posiadała zobowiązania wobec Spółki przejmującej (B). Z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa, ponieważ żadna osoba nie może posiadać zobowiązań ani wierzytelności wobec samej siebie. Wraz z wygaśnięciem zobowiązań wygasną również należności przejmującej Spółki z o.o. (B) wobec przejmowanej spółki (P).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wygasłych zobowiązań stanowi dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań na skutek połączenia dłużnika (spółka P) i wierzyciela (Spółka B) nie stanowi dla niego - Spółki przejmującej (B) - przysporzenia majątkowego. Jednocześnie z wygaśnięciem zobowiązania przejmowanej spółki (P) aktywa Spółki przejmującej (B) ulegają zmniejszeniu w stosunku do okresu sprzed przejęcia o kwotę należności odpowiadającą temu zobowiązaniu. Wskutek sukcesji generalnej Wnioskodawcy (Spółka B) po przejętej spółce z o.o. (spółka P), po obu stronach jego bilansu nastąpiło zmniejszenie o dokładnie taką samą kwotę, czyli o kwotę rozrachunków na dzień poprzedzający połączenie.

Katalog przychodów wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty. Przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Przysporzenie majątkowe stanowi zwiększenie aktywów lub pomniejszenie pasywów podatnika, bez odpowiednio zwiększenia jego pasywów lub zmniejszenia aktywów. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów i pasywów o tę samą kwotę, przychód do opodatkowania nie występuje.

Powyżej wskazano, że nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązania połączonych spółek. Tak więc, dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów łączonych spółek o dokładnie taką samą kwotę, czyli nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Ponadto w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania. Umorzenie zobowiązania miałoby miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego.

Ww. stanowisko potwierdzają interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. nr ITPB3/423-531/08/MK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1066/09-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 tej ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza połączyć się z inna spółką kapitałową poprzez przejęcie tej spółki. Na dzień poprzedzający dzień połączenia, spółka przejmowana będzie posiadała zobowiązania wobec Wnioskodawcy (Spółki przejmującej). Z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa. Wraz z wygaśnięciem zobowiązań wygasną również należności Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) wobec spółki przejmowanej. W związku z powyższym, Zainteresowany ma wątpliwości, czy kwota wygasłych zobowiązań stanowi jego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, są - w szczególności - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14).

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy i długu (zobowiązania) spółki przejmowanej w drodze konfuzji, będącej następstwem połączenia się tych podmiotów.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań - nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań nie skutkuje powstaniem przychodu.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady rozliczenia przez Wnioskodawcę wygaśnięcia należności i zobowiązań zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.