ITPB3/423-272/11/PS - Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia zgodnie z § 4 ust. 1 statutu oraz art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w latach 2008-2010 realizowała jeden z celów swojej działalności poprzez budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażach podziemnych wielostanowiskowych w celu sprzedaży tychże lokali mieszkalnych w systemie tzw. deweloperskim z zamiarem osiągania dochodu. Przyszli nabywcy zarówno lokali mieszkalnych jak i miejsc postojowych w momencie zawierania umów o budowę nie byli członkami Spółdzielni, jednak jeżeli wyrazili taką wolę i spełnili określone warunki, otrzymali status członka Spółdzielni. Po zakończeniu budowy budynków Spółdzielnia ustanawia odrębną własność lokali i odrębną własność miejsc postojowych wraz z udziałem we własności gruntu w formie aktów notarialnych. Spółdzielnia na tych transakcjach osiąga wynik finansowy. Uzyskany w ten sposób dochód przeznaczany jest na cele związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (na fundusz remontowy - zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia członków spółdzielni).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W ocenie Spółdzielni dochód uzyskany z realizacji przedmiotu działalności, czyli wynikających z zapisów art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz § 4 ust. 1 statutu i przeznaczenie tego dochodu na cle związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44), jak również na wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b ustawy, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Za zasoby mieszkaniowe rozumie się między innymi znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, między innymi garaże. W związku z powyższym przychody uzyskane ze sprzedaży zasobu mieszkaniowego stanowią przychody dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód uzyskany w ten sposób powinien podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych gdyż jest przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe potwierdza wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanowisko wynikające z interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r., znak ITPB3/423-375/10/PST, w którym stwierdzono, iż "przychody uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz garaży wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został zbudowany budynek nabywcom, którzy nie są członkami Spółdzielni, stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44, w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych." Spółdzielnia uważa, że dochód ze sprzedaży lokali w ramach działalności deweloperskiej przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44) oraz na wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tychże zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia z lokalami mieszkalnymi związane, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

Pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych", użytym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się zatem nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Kluczowe znaczenia dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym. Dla przykładu, garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w nim lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku natomiast, gdy garaże są wynajmowane osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi. Są bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, t.j.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jednak dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółdzielnia w latach 2008-2010 realizowała jeden z celów swojej działalności poprzez budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażach podziemnych wielostanowiskowych, w celu sprzedaży tychże lokali mieszkalnych w systemie tzw. deweloperskim z zamiarem osiągania dochodu. Przyszli nabywcy zarówno lokali mieszkalnych jak i miejsc postojowych w momencie zawierania umów o budowę nie byli członkami Spółdzielni, jednak jeżeli wyrazili taką wolę i spełnili określone warunki, otrzymali status członka Spółdzielni. Po zakończeniu budowy budynków Spółdzielnia ustanawia odrębną własność lokali i odrębną własność miejsc postojowych wraz z udziałem we własności gruntu w formie aktów notarialnych. Jak informuje Wnioskodawca uzyskany w ten sposób dochód przeznaczany jest na cele związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, t.j. na fundusz remontowy - zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia członków spółdzielni.

W związku z powyższym wskazać należy, iż lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażach wyodrębnione w nowowybudowanych przez Spółdzielnię budynkach mieszkalnych wielorodzinnych będą przeznaczone do celów mieszkaniowych. Na moment sprzedaży, stanowić będą one mienie Spółdzielni i jednocześnie jej zasób mieszkaniowy. Z momentem zakończenia procesu inwestycyjnego, można bowiem mówić o istnieniu nowych zasobów mieszkaniowych Wnioskodawcy, którymi może on gospodarować (zarządzać i dysponować). Źródłem uzyskania przychodów z tej sprzedaży będzie wiec posiadanie przez Spółdzielnię zasobu mieszkaniowego. Wobec powyższego, przychody te będą stanowić przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stwierdzić należy zatem, iż do przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, obok opłat czy czynszów, zaliczyć należy również przychody i koszty dotyczące sprzedaży zasobów mieszkaniowych (np. lokali mieszkalnych). W konsekwencji wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy są dochody Spółdzielni uzyskane z tytułu opisanej we wniosku sprzedaży - ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz ustanowienia odrębnej własności miejsc postojowych w garażu podziemnym wielostanowiskowym wraz z udziałem we współwłasności gruntu. Dochody te zwolnione są na podstawie powyższego przepisu w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w tym przypadku przekazanej na fundusz remontowy Spółdzielni.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dochód ze sprzedaży lokali w ramach działalności deweloperskiej przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44) oraz na wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego, uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, iż miejsca postojowe nieprzypisane do lokali mieszkalnych nie mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. W konsekwencji dochód uzyskany z tytułu sprzedaży miejsc postojowych nieprzypisanych do lokali mieszkalnych, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, bez względu na cel na jaki zostanie przeznaczony i wydatkowany, gdyż nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w jego treści.

Podnieść należy również, iż jak już uprzednio wskazano, zwolnienie osiągniętego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy ma zastosowanie o ile przeznaczony zostanie on na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych i jak wynika z treści art. 17 ust. 1b ustawy, bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym również na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów (a więc związanych z utrzymaniem tych zasobów) oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Dochód z tytułu sprzedaży zasobów mieszkaniowych podlega zatem zwolnieniu w przypadku przeznaczenia go i wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Warunek ten jest zatem spełniony w sytuacji (jak w przedstawionym stanie faktycznym) przeznaczenia dochodu między innymi na fundusz remontowy. W przypadku przeznaczenia dochodu na fundusz zasobowy (celem sfinansowania nabycia, np. gruntu pod dalsze inwestycje) dochód ten nie będzie podlegać zwolnieniu. Przeznaczony zostanie on bowiem na cele związane z budową nowych zasobów mieszkaniowych, a nie utrzymaniem istniejących zasobów.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.