ITPB3/423-271b/09/PS - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznych kontrahentów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznych kontrahentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznych kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Unii Europejskiej - Niemiec transakcji sprzedaży towarów. Rok obrachunkowy w Spółce trwa od dnia 1 kwietnia danego roku kalendarzowego do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego. Od niektórych kontrahentów z siedzibą w Niemczech podatnik nie otrzymał płatności za dostarczone towary. W roku obrotowym 1 kwietnia 2007 r. - 31 marca 2008 r. kontrahenci Wnioskodawcy zostali postawieni w stan upadłości zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego. Spółka otrzymała kserokopie wydanych przez właściwy sąd zagraniczny postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznych kontrahentów i polskie tłumaczenie tych postanowień. W tym samym roku obrotowym Spółka zgłosiła wierzytelności syndykom niemieckim i na podstawie kserokopii postanowień o ogłoszeniu upadłości kontrahentów niemieckich w miesiącu marcu 2008 r. utworzyła odpowiedni odpis aktualizujący. W miesiącu marcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał natomiast potwierdzone notarialnie postanowienia sądu niemieckiego o ogłoszeniu upadłości niemieckich kontrahentów.

Przedmiotowe wierzytelności, obejmowane przez Wnioskodawcę odpisami aktualizującymi, były zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące w przypadku, gdy należności zostały uprzednio zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 oraz wierzytelność nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy).

W konsekwencji, Spółka nabywa prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów aktualizujących po spełnieniu ostatniej ze wszystkich wymaganych prawem przesłanek. W przypadku więc, gdy podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności zaliczonych uprzednio do przychodów "odliczenie następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 1995 r., sygn. akt III SA 905/94).

Wnioskodawca wskazuje, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało explicite wyartykułowane, iż uprawdopodobnienie ma nastąpić za pomocą jakiegoś dokumentu - postanowienia, o określonej treści. Tym samym, bez wyraźnych podstaw nie powinno się formułować pozaustawowych warunków, od spełnienia których uzależnia się zaliczenie odpisu w poczet kosztów podatkowych. W związku z tym, Spółka uważa, że może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności najwcześniej w momencie, kiedy spełniły się przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Bez znaczenia pozostanie więc fakt, w którym momencie i w jaki sposób Spółka dowiedziała się o spełnieniu tych przesłanek.

Dodatkowo podatnik wskazuje, iż jak wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 odpisane wierzytelności można zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie do momentu ich przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy aktualizujące wartość należności mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uznania przez Spółkę, iż nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności danej należności.

Zdaniem Spółki uznanie takich odpisów za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie stwierdzenie przez Spółkę uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności (np. w wyniku wydania przez sąd zagraniczny postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego), koniec natomiast wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż rok podatkowy Wnioskodawcy to okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia 1 kwietnia danego roku kalendarzowego do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego.

Spółka dokonuje z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Unii Europejskiej (Niemiec) transakcji sprzedaży towarów. Od niektórych kontrahentów z siedzibą w Niemczech podatnik nie otrzymał płatności za dostarczone towary. W roku obrotowym od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia 31 marca 2008 r. kontrahenci Spółki zostali postawieni w stan upadłości zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego, w związku z czym podatnik otrzymał kserokopie wydanych przez właściwy sąd zagraniczny postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem tych kontrahentów i polskie tłumaczenie tych postanowień. W tym samym roku obrotowym Spółka zgłosiła wierzytelności syndykom niemieckim i na podstawie kserokopii postanowień o ogłoszeniu upadłości kontrahentów niemieckich w miesiącu marcu 2008 r. utworzyła odpowiedni odpis aktualizujący. Natomiast w miesiącu marcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał potwierdzone notarialnie postanowienia sądu niemieckiego o ogłoszeniu upadłości niemieckich kontrahentów.

Spółka wskazuje również, iż przedmiotowe wierzytelności, obejmowane odpisami aktualizującymi, były zarachowane uprzednio jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uległy przedawnieniu.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahentów Spółki stanowią bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy postanowienie to zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. jak wskazuje Wnioskodawca w miesiącu marcu 2008 r.. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis.

Tym samym stanowisko podatnika, w świetle którego koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie przez Spółkę uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia, jest nieprawidłowe.

Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii prawidłowości ustalenia dokonanych odpisów aktualizujących. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.